一、證券資格會計師事務所基本情況

　　截至2014年底，我國具有證券期貨相關業務資格的會計師事務所（以下簡稱證券資格會計師事務所）共有40家，註冊會計師2.39萬人，合夥人2，787人，分所551家。全國40家證券資格會計師事務所分佈在11個省、直轄市，主要分佈在北京（22家）、上海（5家）、江蘇（3家）、天津（2家）、浙江（2家），其他地區（福建、廣東、湖北、四川、山東、陜西）各為1家。

　　2014年度，全國證券資格會計師事務所收入總額為326億元，平均每家8.15億。其中，審計業務收入290億元，佔收入總額的89%，平均每家7.25億；證券業務收入66億元，佔收入總額的20%，平均每家1.65億。

　　全國證券資格會計師事務所合夥人2，787人，平均每家70人，合夥人每人平均業務收入為1，171萬元。全國證券資格會計師事務所註冊會計師2.39萬人，平均每家600人，註冊會計師每人平均業務收入為136萬元。

　　2014年度共有2，844名註冊會計師簽署了上市公司財務報表審計報告，平均每名註冊會計師簽署1.9份上市公司的審計報告，簽署10份及以上的註冊會計師共有七位，全部為合夥人。

　　二、審計市場競爭狀況

　　（一）市場集中度

　　市場集中度指行業中規模較大的前幾位審計機構的有關數值佔整個行業的份額，以反映行業市場結構。

　　■

　　其中，N 為市場中涉及的事務所總數，n為排名前n位的事務所數。在計算審計市場集中度時，一般用排名前4位（CR 4）或前8位（CR 8）事務所相關數據來統計。本文分別從事務所收入、客戶數量、客戶總資産三方面分別分析我國審計市場的集中度。

　　2014年，我國證券資格會計師事務所按照事務所總收入、證券收入、上市公司客戶數量計算的CR8分別為64%、69%、63%，相比歐美發達資本市場，集中度相對較低。另外，按照上市公司客戶資産總額計算的CR8為94%，接近於國際水準，但基本集中于國際四大會計公司中國內地成員所（以下簡稱四大所）。

　　（二）上市公司審計收費水準

　　2014年初滬深兩市共有上市公司2，489家，2014年度首次公開發行並上市的公司125家，扣除2014年至2015年6月前終止上市的公司5家(1*)，共有2，609家上市公司，其中，主機板1471家，中小板732家，創業板406家。

　　1.審計收費基本概況

　　2014年度上市公司年報審計費用為374，624萬元，平均每家支付審計費用144萬元。上市公司審計收費排名前十的事務所收費合計30億，佔收費總額的82%，2014年度四大所的審計收費總額為16.58億元，佔年度上市公司全部審計收費的44%。

　　2.年報審計收費區間分析

　　審計收費在一定程度上反映年報審計市場的競爭狀況。以上市公司支付審計費用的多少為基礎進行分析，不僅可以了解上市公司支付審計費用的區間分佈情況，也可以了解會計師事務所在不同細分市場的競爭狀況。為了解不同區間會計師事務所的競爭情況，我們對不同審計收費區間內的上市公司數、會計師事務所數量等內容進行了整理，如表1和圖1所示。

　　■

　　從年報審計收費區間分析，支付審計費用在1000萬元以上的公司共35家，四大所佔比86%，在這一領域擁有絕對優勢。在500萬元至1000萬元的收費區間，四大所佔據75.76%的市場份額。在100萬元至500萬元的收費區間，四大所的份額約為13.66%。在100萬元以下的收費區間，公司數量佔上市公司總數的72.71%，主要由非四大所審計，該區間競爭同質性很強，競爭容易趨向低價模式，可能對資本市場整體資訊品質産生不利影響。

　　圖12014年報審計收費四大和非四大所佔比分佈

　　■

　　3、審計收費與資産比例分析

　　各地政府或者行業組織規定的事務所最低審計收費標準大多以公司資産規模為依據。因此本文以審計收費佔公司資産的比例為指標，分析我國審計收費水準（如表2）。

　　■

　　我國2014年上市公司審計收費均值144萬元，佔資産均值574億元的比例均值為0.037%，審計收費總體水準較低。從表2可以看出，隨著上市公司資産規模增大，審計收費佔公司資産的比例顯著降低。

　　三、上市公司年報審計意見類型

　　（一）總體情況

　　2014年度，共有2，513家上市公司年度財務報表被出具標準意見審計報告，96家上市公司年度財務報表被出具非標準意見審計報告，分別佔上市公司總數的96.3%和3.7%。其中，帶強調事項段的無保留意見的審計報告為69份，佔比2.6%，保留意見的審計報告為18份，佔比0.7%，無法表示意見的審計報告為9份，佔比0.3%。2014年度審計意見類型總體情況詳見表3：

　　■

　　（二）非標準意見的內容

　　2014年上市公司年度財務報表審計中，非標準審計報告主要為帶強調事項段的無保留意見的審計報告，共69份。2014年導致出具強調事項段的主要原因包括：未來持續經營能力存在重大不確定性、訴訟事項和立案稽查結果存在重大不確定性、內部控制缺陷和其他重大事項存在不確定性等。

　　18家上市公司被出具了保留意見的審計報告，保留意見的主要原因是註冊會計師無法獲取關於特定事項充分、適當的審計證據以確定其對財務報表的影響。比如，5家上市公司被監管機構立案稽查，註冊會計師無法判斷立案調查結論對財務報表可能産生的影響，從而對財務報表發表了保留意見，9家上市公司的註冊會計師由於無法獲取充分、適當的審計證據保證重大資産類科目存在性、準確性及計價認定的合理性而出具了保留意見。

　　9家上市公司年報被出具無法表示意見的審計報告，被出具無法表示意見的上市公司全部為ST公司。無法表示意見的原因主要是無法對重要事項實施充分的審計程式，無法獲取充分、適當的審計證據，無法判斷這些重要事項對財務報表的影響，這些事項包括：使用持續經營假設的合理性、重大資産減值準備和預計負債的恰當性、訴訟和擔保披露的完整性和無法確定其財務影響、長期資産減值的充分性、金融資産的存在性和減值的充分性等。

　　（三）非標準意見的分佈

　　從披露時間分佈看，上市公司披露的2014年非標準意見審計報告的時間自2014年1月21日開始至5月4日結束。4月為集中披露的時間，披露年報的上市公司家數為81家，其中，帶強調事項的無保留意見在4月份披露55份，佔該類審計意見總數的79.7%；保留意見和無法表示意見則全部在4月份披露。

　　從行業分佈來看，被出具非標意見審計報告的96家公司中，製造業有63家，批發和零售業有8家，房地産業有5家，分別佔所有非標準審計報告的66.3%，8.4%和5.3%；其餘的非標意見審計報告分佈在住宿和餐飲業等10個門類行業。從細分行業看，2014年非標意見的上市公司數量最多的是“製造業-化學原料和化學製品製造業”、“製造業-電腦、通信和其他電子設備製造業”、“製造業-醫藥製造業”三個行業，分別佔所有非標準審計報告的8.3%，7.3%和5.2%。

　　從公司的類型分佈看，被出具非標意見審計報告的ST公司共計34家，佔所有非標準審計報告的35.4%。其中，9份無法表示意見報告均為ST公司，其中*ST長恒和*ST武鍋B已因連續虧損於2015年7月退市；在18份保留意見報告中，ST公司為4家，佔比達到22.2%；在69份帶強調事項段的無保留意見報告中，ST公司為21家，佔比達到30.4%。

　　從審計機構分佈看，2014年的96份非標意見審計報告由27家會計師事務所出具。出具非標準審計意見的事務所共審計上市公司的數量為2，147家，非標準意見報告佔比約為4.5%。

　　四、上市公司審計問題

　　（一）創新業務審計

　　近年來，上市公司的創新業務越來越多，如網際網路創新業務、網路遊戲業務、合作開發基礎建設項目工程業務、各種形式的信託和理財業務等。不同上市公司針對上述相同或類似交易的會計處理及列報不一致，部分上市公司會計處理不當，可能誤導財務報表使用者；同時，依然存在對創新業務的交易概況及性質、適用會計政策、交易涉及的相關財務報表科目等方面披露不充分的情形，資訊披露缺乏應有的齊備性和可理解性。註冊會計師針對這些創新業務的經濟實質及形成的交易理解不到位，沒有恰當評估其可能引起的財務報表重大錯報風險，從而導致其計劃和實施的審計工作範圍和程度可能出現偏差。部分註冊會計師同時存在專業勝任能力不足，承接業務後又沒有採取有效彌補措施的情況，沒有依據合同條款對交易實質進行充分分析，做出了不恰當的職業判斷。

　　（二）異常或正常經營之外重大交易審計

　　評價異常或超出正常經營過程的重大交易是審計的重點領域之一，註冊會計師應重點關注這些交易的商業理由是否表明被審計單位存在舞弊行為。部分上市公司在2014年度存在諸如異常資産轉讓、向控股股東支付大額資産租賃保證金、毛利率極低的大額貿易業務、異常委託加工業務、境外投資的異常資産減值與異常政府補貼業務等。註冊會計師對這些業務的審計中，未充分關注這些異常業務可能存在的舞弊風險，如未充分關注異常資産轉讓的交易實質、上市公司與控股股東之間可能通過資産交易進行利潤輸送等。另外，部分年報對異常或超出正常經營的重大交易在財務報表及附注中的列報與披露不充分，財務資訊披露應有的齊備性和可理解性缺失，報表使用者難以理解。

　　（三）會計估計審計

　　評價上市公司管理層所作出的會計估計金額的合理性和相關披露的充分性是審計的重點領域之一，重要會計估計的判斷結果往往對財務報表有較大影響，審計風險較高。部分上市公司的2014年度財務報表出現混淆會計估計調整與會計差錯更正、公允價值評估明顯不合理、對未來不確定的事項確認資産或者收益、重大會計估計變更原因的披露不足以支援會計估計變更等問題，但註冊會計師仍然接受其合理性，發表了標準無保留審計意見，這説明註冊會計在審計中未嚴格履行審計準則的要求對會計估計執行充分的審計程式，同時存在專業勝任能力不足，過分依賴外部專家工作的情況，導致發表了不恰當的審計意見。

　　（四）會計政策恰當性和財務報表總體列報審計

　　部分上市公司財務報表披露的主要會計政策仍然存在明顯不符合企業會計準則規定和監管要求的情況，經審計的財務報表總體列報方面存在資訊披露出現前後矛盾等簡單錯誤和資訊披露不充分的問題，仍然存在未將負債負數餘額重分類列報為資産、列報的資産項目與相關資産的性質不符、列報的資産存在實為費用或損失的嫌疑等問題，這些問題表明註冊會計師未嚴格執行審計準則的相關規定，未充分履行評價管理層選用的會計政策的恰當性、財務報表整體列表和披露合理和完整性的職責。

　　（五）強調事項段披露

　　部分審計報告將疑似應予發表保留意見的事項作為強調事項，有的審計報告將具體應收款項的壞賬準備計提、其他應付款的餘額能否在未來轉入收入、大股東違規佔用上市公司資金、重大聯營子公司被出具保留意見報告等事項作為強調事項。對這類事項，註冊會計師應當對其會計處理實施審計程式、收集審計證據予以判斷，若不能或難以判斷會計處理的恰當性，則應該根據其影響大小決定是否出具保留意見或無法表示意見的審計報告。另外，仍有一些強調事項段在披露的完整性和可理解性方面存在問題，部分強調事項段未描述上市公司是否已經對該事項進行了恰當的會計處理，以及是否在財務報表中進行了充分披露。強調事項段的披露品質需進一步提高。

　　(1*截至2015年6月，退市長油、東方明珠、ST二重、中國北車、宏源證券分別於2014-2015年摘牌終止上市。)

　　表1上市公司2014年報支付審計費用的區間分佈

　　審計收費區間

　　公司數

　　所佔

　　四大

　　四大

　　非四大客戶數

　　非四大佔比

　　1億元以上（含1億元）

　　4

　　0.15%

　　4

　　100%

　　0

　　0.00%

　　5000萬（含）-1億元

　　2

　　0.08%

　　2

　　100%

　　0

　　0.00%

　　1000萬（含）-5000萬元

　　29

　　1.11%

　　24

　　82.76%

　　5

　　17.24%

　　500萬（含）—1000萬元

　　33

　　1.26%

　　25

　　75.76%

　　8

　　24.24%

　　100萬（含）—500萬元

　　644

　　24.68%

　　88

　　13.66%

　　556

　　86.34%

　　50萬（含）—100萬元

　　1，334

　　51.13%

　　14

　　1.05%

　　1，320

　　98.95%

　　50萬元以下

　　563

　　21.58%

　　1

　　0.18%

　　562

　　99.82%

　　合計

　　2，609

　　100.00%

　　158

　　2，451

　　表22014年審計收費（按審計收費佔資産比例區段劃分）

　　單位：萬元

　　審計收費/資産

　　0.01%以下

　　0.01%-0.02%

　　0.02%-0.04%

　　0.04%以上

　　資産均值

　　25，078，570

　　823，029

　　288，335

　　115，421

　　審計收費均值

　　350

　　113

　　79

　　71

　　審計收費/資産比例均值

　　0.0057%

　　0.0148%

　　0.0285%

　　0.0957%

　　公司數量

　　565

　　617

　　791

　　636

　　公司數量比例

　　22%

　　24%

　　30%

　　24%

　　表3 上市公司年報審計意見類型上市公司年報審計意見類型

　　2014年度

　　2013年度

　　公司數量

　　比重

　　公司數量

　　比重

　　一、

　　標準無保留意見

　　2，513

　　96.3%

　　2，402

　　96.6%

　　二、

　　非標意見

　　96

　　3.7%

　　84

　　3.4%

　　帶強調的無保留意見

　　69

　　2.7%

　　57

　　2.3%

　　保留意見

　　18

　　0.7%

　　22

　　0.9%

　　無法表示意見

　　9

　　0.3%

　　5

　　0.2%

　　否定意見

　　0

　　0.0%

　　0

　　0.0%

　　合計

　　2，609

　　100%

　　2，486

　　100%