稅改：為改革開放鋪路清障

　　改革開放的40年，是我國經濟飛速發展，社會不斷進步，人民生活水準顯著提高的40年，同時也是我國稅制不斷改革發展完善的40年。40年來，我國的稅制越來越與經濟及社會的發展相匹配，對經濟及社會的發展起到了積極的促進作用。

　　李旭紅

　　改革開放的40年，是我國經濟飛速發展，社會不斷進步，人民生活水準顯著提高的40年，同時也是我國稅制不斷改革發展完善的40年。40年來，我國的稅制越來越與經濟及社會的發展相匹配，對經濟及社會的發展起到了積極的促進作用。

　　 兩步“利改稅”階段

　　兩步“利改稅”，第一步主要指1983年我國通過稅收來規範國家與國營企業的利潤分配關係，即國營企業由上繳利潤改為繳納所得稅。對於盈利的國營企業徵收55%的所得稅，稅後利潤的一部分通過多種形式上繳國家，餘下部分企業使用。對國營小型企業，按八級超額累進稅率繳納所得稅，稅後利潤原則上歸企業使用。第二步是指以稅代利，即國家對於國營大中型企業實現的利潤繼續按55%的稅率徵收所得稅後，對剩餘較多的企業再徵收國營企業調節稅，其餘的全部留給企業。

　　兩步“利改稅”，確定了國家通過稅收參與國民收入分配的模式，順應了改革開放市場經濟體制的需要，打破了計劃經濟體制下的統收統支模式，大大激發了企業的積極性和創造力，拉開了經濟體制改革的序幕，促進了市場經濟的建立和完善。

　　稅制雙軌制階段

　　隨著改革開放的進一步深入，越來越多的外資進入到中國的市場。由於在市場準入方面，外資企業無法完全享受國民待遇，於是政府在稅收制度的安排上給予外資企業超國民待遇，以鼓勵更多的外資企業進入中國市場，並且把更多的利潤及項目留在中國。因此，為了有效平衡內資與外資之間的關係，1994年我國的稅制改革對於外資企業給予了較大的稅收優惠，內外資企業採用雙軌制的稅收制度。

　　以企業所得稅為例，在稅制雙軌制的階段，內外資企業適用不同的企業所得稅制度，其中內資企業適用的企業所得稅率高達33%，而外資企業適用的企業所得稅率僅為24%或15%，在此基礎上還存在著大量的區域性稅收優惠，各種名目繁多的免稅期及減半徵收稅收優惠。據調查，當時的外資企業實際平均稅負在13%左右，而內資企業實際平均稅負在25%左右，差距較大。因此，在這個階段，內資企業普遍存在成本費用補償不足的問題，其稅負高達外資企業的2倍，抑制了內資企業的發展，並且刺激一部分的國內企業搞假合資，以便通過降低稅負獲得更高的利潤。

　　但是，這一階段的稅制雙軌制依然存在積極的歷史意義。自1992年鄧小平同志南巡，中國的改革開放開始進入到活躍期，大量的外資企業進入中國，對於我國的資本輸入、技術輸入以及人才的輸入均具有積極的意義，為後來我國經濟的飛躍發展奠定了重要的基礎。而當時稅收制度對於外資企業的傾斜，雖然造成了內資企業的不平等待遇，但是作為稅收激勵，在促進外資的流入方面取到了積極的作用。因此，客觀的評判，當時實行的稅制雙軌制對於推進我國改革開放的深入是有效、正面和積極的舉措。

　　統一稅制階段

　　2001年12月，我國經過了漫長而艱難的談判，成功加入了世界貿易組織，這標誌著我國的對外開放進入了一個全新的階段。在一個開放的環境下，商品、貨物及勞動力自由流動。各種的貿易壁壘及市場壁壘消除，而外資企業也隨之享受國民待遇。在這樣的背景下，為了有利於我國內資企業參與國際貿易及競爭，統一內外資稅收制度成為了必然的要求。

　　2008年，我國將內外資企業所得稅法予以統一，正式頒布了企業所得稅法。新法對區域性稅收優惠進行了大刀闊斧的改革，僅保留經濟特區、民族自治地區以及西部大開發等有限的區域性稅收優惠。企業所得稅法的頒布在我國現代稅制改革中具有劃時代的意義。其統一了內外資企業稅收制度，為我國加入世界貿易組織營造了公平的稅收環境，有利於內資企業的發展壯大及進一步的改革開放；完成了立法，為我國推進稅收法定的宗旨提供了重要的經驗探索；建立了與國際接軌的稅收制度，為我國後期加入國際稅收合作，參與國際稅收新秩序的重塑奠定了基礎。

　　在企業所得稅兩法合併之後，我國進行了統一內外資稅收制度的一系列改革，例如車船使用稅和車船使用牌照稅的統一，房産稅和城市房地産稅的統一，城市維護建設稅、教育費附加內外資企業的統一等，旨在保障內外資企業公平的稅收環境。

　　十八大以來我國稅制改革的發展及創新

　　十八大以來，我國在深化稅收制度改革領域取得了多項重大的進展。黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關於全面深化改革若干重大問題的決定》，將財稅改革的定位提升至全新的歷史高度，對全面完善當前和今後一個時期的財稅改革作出了系統部署，明確提出深化稅收制度改革，優化稅制結構、完善稅收功能、穩定宏觀稅負、推進依法治稅，建立有利於科學發展、社會公平、市場統一的稅收制度體系，充分發揮稅收籌集財政收入、調節分配、促進結構優化的職能作用。具體而言，改革主要涉及營改增、環境保護稅、資源稅、房産稅、個人所得稅、消費稅等多個方面。

　　營改增全面減負。始於2012年的營改增作為此輪深化財稅體制改革的起點，引領著我國的間接稅制改革。從交通運輸業和部分現代服務業營改增全國試點，到擴大試點行業範圍，再到全面營改增，將建築業、房地産業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人納入營改增範圍，涉及納稅人近1000萬戶，年營業稅規模約1.9萬億元，實現了對貨物和勞務的全覆蓋。營改增對推動構建統一簡潔稅制和消除重復徵稅、拉長産業鏈條擴大稅基、促進新動能成長和産業升級等産生了一舉多得的積極成效。據統計，自營改增實施以來，已累計減稅超2萬億元，在實質上有效減輕了企業的稅收負擔。2018年，我國進一步深化增值稅改革，下調稅率，提高小規模納稅人標準。減稅紅利不斷釋放，一方面有助於企業降低經營成本，提升盈利水準；另一方面，有助於推動製造業企業的轉型升級和持續創新，助力供給側改革，提振實體經濟的活力。

　　企業所得稅優惠加碼。十八大以來，我國加大了企業所得稅政策的優惠力度，積極落實供給側結構性改革中的降低成本舉措，降低企業稅負，並配合“穩增長、調結構、促改革、惠民生、防風險”戰略的實施，推出一系列促進企業重組、大眾創業、萬眾創新的所得稅政策。2017年，僅支援大眾創業、萬眾創新稅收優惠政策減稅就超過5000億元。以高新技術企業低稅率優惠、研發費用加計扣除優惠政策為代表的科技創新所得稅優惠政策，在推動産業結構升級、提高全要素生産率等方面發揮了積極的引導作用。同時，對小微企業的政策優惠不斷加碼，據國家稅務總局發佈的數據，2012—2016年，約有1500萬戶小微企業享受了稅收優惠，減免所得稅近700億元，近3年來的減免稅額平均年增長率高達38%，已成為助力小微企業成為支撐創業、創造新增就業人口的重要力量，為保障和改善民生提供了制度支撐。通過企業所得稅優惠政策引導化解過剩産能，支援技術創新，推進行政審批改革，降低了企業成本，激發了企業經營活力，優化了産業結構，釋放了供給側增長新動力，提升了供給體系的品質和效益，為落實供給側結構性改革“五大任務”奠定了良好的基礎。

　　個人所得稅實現根本性改革。2018年8月，全國人大常委會表決通過個人所得稅法修正案，個稅迎來根本性的改革。新個稅法將基本減除費用標準由每月3500元提高至每月5000元，並將工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得等4項勞動性所得納入綜合徵稅範圍，邁出了分類走向綜合的關鍵一步；增加了子女教育支出、繼續教育支出、大病醫療支出、住房貸款利息和住房租金、贍養支出等與人民群眾生活密切相關的專項附加扣除，充分考慮了個人負擔的差異性，更加體現稅收負擔的公平性，強化個人所得稅在調節收入分配差距方面的功能。此輪個人所得稅改革將推動我國稅制結構調整，逐步完善我國的雙主體稅制。

　　環境友好型稅收體系初步建立。《中華人民共和國環境保護稅法》經由全國人大常委會審議通過，實現了我國環保費向環保稅的成功轉變，標誌著落實稅收法定原則邁出堅實的一步。資源稅改革從調整計徵方式、擴大徵收範圍、劃分稅收收入歸屬三個方向全面推進，有效發揮出稅收的調節作用，推動經濟結構調整和發展方式的轉變。隨著消費稅改革的逐步推進，課稅對象和稅率的調整使得消費稅引導消費行為的功能日益增強。

　　以供給側結構性改革為主線繼續推進我國稅制改革的深化

　　以供給側結構性改革為主線推進現代稅制的建設，是下一步我國深化稅制改革的基本路徑。

　　一是以降成本作為切入點繼續推進增值稅改革。雖然從理論上講，增值稅作為一種價外稅，不應在企業層面沉澱，最終消費者才是稅收負擔者，但事實上，增值稅稅率的降低可以降低企業的成本。首先，目前由於我國存在小規模納稅人及一般納稅人兩種徵收方式，因此小規模納稅人購進材料所涉及的進項稅額將進入企業的成本，降低增值稅率有助於其降低成本。其次，由於我國存在不同的增值稅稅率的差異，因此，當進項大於銷項時，增值稅的留抵額如果無法及時得到退稅，也將加大企業的成本，無疑，稅率的降低有可能減少留抵額，從而降低企業成本。最後，由於在企業的價值鏈中會存在企業也是最終消費者的情況，尤其是無法抵扣的情況出現時，降低增值稅率將直接降低企業的成本。

　　二是以調結構作為切入點繼續推進企業所得稅的優化。所得稅與增值稅的差異在於，增值稅最大的優點在於其中性，而所得稅最大的優點是利用其差異性進行調節。十九大報告中指出，我國由高速發展階段轉向高品質發展階段，重在結構的優化，要大力建設大眾創新、萬眾創業的社會。那麼，要實現以上兩點戰略目標，關鍵在於實施兩類稅收激勵。一是支援高新技術企業及鼓勵科技研發。目前，我國已經在技術層面建立了較為完善的稅收激勵體系，未來還可在人力資本稅收激勵上繼續深入探索。二是小微企業。萬眾創業中有相當數量是小微企業，其對就業、創新、經濟增長及社會穩定均産生貢獻，因此，可繼續擴大對小微企業的普惠式減稅。

　　三是以國際稅收合作與協調作為切入點繼續提升我國的稅制競爭力。隨著世界經濟的發展及進一步融合，越來越多的國家將稅制改革作為發展經濟的重點。各國一方面將增強在國際稅收領域的合作，另一方面也在努力地提高本國的稅制競爭力。特別是2008年全球金融危機以來，我國與美國、阿根廷、法國等國家相繼實施了大規模的全面稅收改革，引發全球性的稅改浪潮。一方面，對原有稅制的不合理之處進行改革以推動經濟發展、促進社會進步；另一方面，趨同部分稅制要素以適應國際稅制的變化。因此，這一階段的稅制改革最為鮮明的特徵為國際稅收秩序的重塑與合作。也就是並非孤立地看待一個國家的改革開放，也並非孤立地看待一個國家的稅制改革，而是站在全球包容性增長的框架下，去看待一個國家與世界經濟的融合度以及稅制的融合度。國與國之間的稅制相互影響、相互傳導，從而影響世界經濟的開放及發展格局。因此，現代稅制的建立具有迫切的時代意義。

　　改革開放40年，我國不斷地推進在國際稅收領域的交流與合作，目前，我國不但加入了包容性增長框架，簽署了《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)的多邊公約》，還積極地推動區域間的國際稅收合作。尤其是2013年9月7日，我國提出“一帶一路”合作倡議構想以來，至今已有118個國家成為了參與國，國際經濟合作進一步拓展。與此相適用，未來如何建立“一帶一路”參與國間的國際稅收合作機制，以及促進“一帶一路”參與國間的稅制協調，將成為新時期我國建立現代稅制的重要新命題。

　　縱觀改革開放40年，我國的稅制隨著開放程度的不斷深入而不斷完善，稅制在這40年間對經濟社會的發展産生了積極的促進作用。未來，還需繼續以供給側結構性改革作為主線，站在全球視野的角度去進行稅制改革的深化，建立現代稅制。(作者係北京國家會計學院財稅政策與應用研究所所長)