十八屆三中全會《決定》中明確提出了“加快房地産稅立法並適時推進改革”的要求。由於房地産稅不僅與每個人的切身利益相關,還受到經濟、法律、技術等多方面因素影響,因而房地産稅的立法中必然會存在一些障礙和難點,針對徵收範圍、免征額、稅率水準等具體制度設計上的難點,提出具體解決方案。
房地産稅立法中的障礙
目前,對於房地産稅改革方向的基本認識是合併房産稅和城鎮土地使用稅,開徵房地産稅,將徵收範圍擴展到個人住房。社會上對個人住房徵收房地産稅既有一定的預期,也對其合法性和合理性提出質疑。由於房地産稅不僅與社會公眾每個人的切身利益相關,還受到經濟、法律、技術等多方面因素影響,因而房地産稅的立法中也必然會存在著一些障礙,需要通過立法過程凝聚共識,減少阻力。
房地産稅的徵管風險問題。任何一個稅種的實施需要有相應的稅收徵管能力進行匹配,否則就會導致稅制難以貫徹執行。從稅收徵管能力看,目前在房地産稅的徵管上還存在一些問題和風險。主要表現為:
一是我國缺乏對個人和家庭徵稅的經驗和基礎。長期以來,在我國以間接稅作為主體的稅收收入結構下,納稅人多為企業和單位主體。即使是以個人作為納稅人,也多是通過企業和單位進行代扣代繳,很少有個人納稅人直接進行申報納稅。在這種情況下,房地産稅面向個人和家庭徵收,對徵管將是一個極大挑戰。面對我國巨量的房地産稅納稅人,要求納稅人全部都依法申報納稅不現實,稅務機關進行核實、評估、徵繳的工作量也是巨大的。實際上,現行對個人住房租賃徵收房産稅流於形式的結果,也已經證明了對個人住房徵收缺乏實際徵管能力。總體看,由於我國目前的稅收徵管能力有限,短期內還無法做到普遍開徵房地産稅。
二是房地産稅徵管需要有相關配套制度條件的完善。房地産稅的全面開徵應具備房地産登記資訊系統和房屋價值評估系統兩個技術前提。即對個人住房徵稅必須先了解和掌握個人住房的相關資訊,也能夠客觀地對個人住房價值進行評價。對地方的調研結果表明,由於我國房地産的産權混亂,相關部門實際上還不能掌握所有的房地産情況,也不能對擁有住房的個人的婚姻和家庭資訊全面掌握。在這些徵管基礎條件尚不具備的情況下,房地産稅將難以徵收。
三是對個人徵稅的相關徵管法律法規也不夠健全。如果推進房地産稅的立法實施,那麼現行稅收徵管法就需要進行修改,因為原來的法律對稅收保全措施和強制執行措施方面都沒有涉及到個人問題,而目前稅收徵管法的修訂還沒有完成。
房地産稅徵收的公共風險問題。房地産稅是財産稅和直接稅,社會公眾將直接能夠感受到稅收負擔。因此,對個人或家庭徵稅,其社會風險很高。如果房地産稅的稅負設計讓社會公眾感覺過高,將對社會穩定有可能産生很大影響。尤其是我國個人或家庭擁有房産的多少與其納稅能力之間並不匹配,即可能出現個人或家庭有房産但缺乏有納稅的連續收入的情況。
房地産稅的配套稅制改革問題。宏觀稅負穩定和減稅降費是我國目前推進稅制改革的基本原則要求之一,全面徵收房地産稅作為一項增稅措施,需要有相應的減稅政策配套來實現宏觀稅負穩定。同時,房地産稅改革也涉及到整個房地産稅收的改革配套問題。由於我國與房地産相關的稅種有:增值稅、企業所得稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、耕地佔用稅、城市維護建設稅、房産稅、契稅、印花稅和個人所得稅。在房地産稅收上是典型的“重流轉、輕保有”。因此,房地産稅的改革是在減少交易環節房地産其他稅收和相關收費的前提下,增加居民住宅保有環節的房地産稅。通過這些措施來穩定稅負,不額外增加民眾的稅收負擔。在房地産稅立法中,這些配套的稅費改革能否實現,也會對房地産稅開徵産生較大的影響。
房地産稅立法中的主要制度設計難點及對策
與房地産稅在立法上存在的一些障礙問題相對應,房地産稅在具體制度設計上也同樣存在一些難點,包括徵收範圍、免征額、稅率水準和稅收優惠等制度的確定。
徵收範圍的確定問題。理論上,房地産稅的徵稅範圍應盡可能地將所有地區、所有類型的房地産都包括進來。同時,從房地産稅的長期發展看,有必要在立法時設定大的徵稅範圍,為今後房地産稅的發展留出空間。與原有房産稅和城鎮土地使用稅的徵稅範圍相比,這將要求房地産稅由城鎮擴大到農村、由非住宅類房地産擴大到住宅類房地産。根據我國現有的社會經濟發展狀況,上述全面的徵稅範圍顯然不現實,擴大範圍也不可能一次性的完成。在立法的徵稅範圍設計上,有以下幾方面的難點問題:
一是與房地産稅功能定位相對應的徵稅範圍確定。如果將房地産稅主要定位於收入功能,則要求徵稅範圍需要擴大,甚至不給予個人住房房地産稅的免征額設計。但如果將房地産稅主要定位於調節功能,尤其是確定為對佔有房産多或高價值房産的人徵稅,以及抑制住房消費上的奢靡,節約住房和土地資源,則房地産稅的徵收範圍將會縮小,不對居民的基本住房進行徵收,而主要是針對多套住房和高端住房徵收,與重慶市的房産稅改革類似。
二是與眾多産權性質房産相關的徵稅範圍確定。目前,我國住房産權的類型眾多,包括國有房産(包括軍産)、集體所有房産、私有房産等,個人住房也包括商品房、社會保障性住房等,還涉及到不具有法律地位的小産權房。對這些房産是一視同仁的徵稅還是區別對待,也是徵稅範圍設計上的難點。尤其是對小産權房,還涉及到如果對其徵收房地産稅,是否就將違法問題合法化的爭議。
對於上述難點問題,我們的建議是:在立法上可以採取先將各類房地産都納入徵稅範圍,再通過免稅設計明確對部分房地産暫不進行徵收的做法。按照這種思路,房地産稅的徵收範圍可確定為:在中華人民共和國境內的所有房地産,包括:生産經營用房地産和非生産經營用房地産。具體徵收範圍如下:一是各類生産經營企業和單位擁有的房地産;二是城鎮居民擁有的房地産;三是農村居民擁有的房地産;四是農業用地。
為了避免征稅範圍過大,應對以下房地産暫免征收房地産稅,將其排除在徵收範圍之外。主要為:一是農業用地(屬於集體土地所有權的農業用地);二是對農村居民擁有的房地産(屬於集體土地所有權的宅基地及其房産)。其中,對於屬於集體土地所有權但作為經營性用途的農村集體建設用地的房地産,應不屬於免稅的範圍,需要繳納房地産稅。對於“小産權房”,基本的前提還是其非法性應進行清理,對現實存在的小産權房可考慮將其作為經營性用途的農村集體建設用地的房地産進行徵收。
與徵收範圍相對應,房地産的徵收對像是納稅人擁有和使用的土地和房屋(建築物及其附屬物)。具體包括:一是具有土地使用權的生産經營用地,即單位或個人用於工業、商業、建築業、服務業等生産經營活動,擁有土地使用權的土地;二是生産經營用的房地産(土地和房屋);三是農村和城鎮居民住房;四是屬於集體土地所有權的農業用地。
免征額的設置問題。目前,對於房地産稅計稅依據的共識是,以房地産的評估價值作為計稅依據。同時,在制度設計上,對個人住房的全部評估價值進行徵收最為簡化。但從我國現實看,保障居民的基本住房需求是順利開徵房地産稅的前提條件。為了推進房地産稅的實施,較為一致的觀點認為應對個人和家庭的基本住房需求給予免稅。按此要求,就存在著對個人住房的免征額設計問題。
房地産稅免征額的設計也存在一定的難點,主要涉及免征額是按照住房套數或住房面積,還是按房産評估值的一定比例進行設計。從目前情況看,由於不同住房的面積不同,且不同類型和區域的房地産的價值差別過大,按套數給予一套或多套住房免征顯然不合理。如果按照住房面積,即以基本住房需求確定免征額,則涉及到家庭情況和每人平均扣除面積標準的確定問題。每人平均扣除面積標準是全國統一,還是規定上限由地方具體確定;家庭是按照3口之家計算(國家放開二孩政策後,以後的家庭是否以4口之家為標準),還是按照實際人口數量計算。或者,對每套住房的評估價值給予一定比例的扣除。此外,對於個人擁有的在不同城市的住房,是每個地區的住房都能夠享受免征額,還是只能選擇在一個城市的住房享受免征額。這些問題都需要在具體制度上加以解決。
從目前情況看,由於不同住房的面積不同,且不同類型和區域的房地産的價值差別過大,按套數給予一套或多套住房免征顯然不合理。而按照房地産評估值的一定比例給予免征,又難以考慮居民家庭人口的狀況問題。我們認為,允許家庭成員合併扣除免稅面積,按照每人平均住房面積即以基本住房需求來確定每人平均免稅面積,並結合不同地區房地産的平均評估價值來確定免征額較為合理。
按照每人平均免稅面積來確定免征額,關鍵是如何選擇每人平均免稅面積標準。目前來看,每人平均免稅面積標準有幾個可參考的依據。
第一,全國每人平均住房面積。根據統計,2016年全國城鎮居民每人平均住房建築面積為36.6平方米,農村居民每人平均住房建築面積為45.8平方米。以此為依據,可考慮對城鎮居民每人平均免稅面積設為40平方米(如果未來對農村居民住宅徵收房地産稅,其每人平均免稅面積應超過城鎮居民)。
第二,上海市和重慶市房産稅試點改革的做法,根據《上海市開展對部分個人住房徵收房産稅試點的暫行辦法》規定,每人平均免稅面積(住房建築面積)為60平方米。而根據重慶市《房産稅改革試點暫行辦法》規定,扣除免稅面積以家庭為單位,一個家庭只能對一套應稅住房扣除免稅面積。納稅人在該辦法施行前擁有的獨棟商品住宅,免稅面積為180平方米;新購的獨棟商品住宅、高檔住房,免稅面積為100平方米。納稅人家庭擁有多套新購應稅住房的,按時間順序對先購的應稅住房計算扣除免稅面積。在重慶市同時無戶籍、無企業、無工作的個人的應稅住房均不扣除免稅面積。總體上看,假設家庭為3口之家,上海和重慶兩地的房産稅試點改革中的每人平均免稅面積範圍為33.3平方米-60平方米。
考慮到不同地區的每人平均住房面積上的差別,由全國統一制定每人平均免稅面積不符合各地因地制宜的要求。應以具體地區的家庭社會平均基本住房需求和社會平均評估價值為標準,計算確定出的具體地區的家庭住房免征額。這樣,在保障基本住房需求的同時,納稅人擁有住房越多,納稅越多,總體上保證徵稅的公平性。
綜合看,建議國家統一制定每人平均免稅面積的幅度範圍為40平方米-60平方米,再由地方根據實際情況確定具體每人平均免稅面積。同時,地方有許可權根據各地實際情況確定各個具體區域的住宅每人平均面積平均評估價格,最終確定出對居民家庭的房地産稅免征額。
稅率水準的確定問題。房地産稅開徵後其稅收負擔應當是多少較為合適,是人們普遍關注的一個問題,也是房地産稅制度設計上的核心和難點。國外的房地産稅作為地方稅,主要是根據地方政府提供公共服務的需要來確定稅率水準。我國地方財政收入的來源很多,難以按此方法來確定稅率水準。
房地産稅作為對企業和居民個人不動産的徵稅,尤其是對個人所擁有的不動産徵稅,其稅率水準的設計,不僅僅需要考慮房地産稅本身的稅負問題,還要結合個人所得稅、增值稅、消費稅等實際上最終也由居民個人承擔稅負的整體稅負狀況,所有這些稅種形成的整體稅負不能超過居民個人的承受能力。即按照我國目前居民的收入狀況是否能夠承擔得起?會不會出現人們擔心的所謂“買得起房,養不起房”的問題,是否會由於納稅人無力納稅而出現比較嚴重的欠稅。尤其需要考慮到在採取銀行按揭方式購房情況下的居民個人負擔問題。因此,需要考慮將哪些稅費後移,哪些不能後移,哪些需要房産所有者在保有階段承擔,哪些不需要其承擔。同時,我國目前的稅制改革是分步實施的,那麼,在房地産稅稅收負擔的設計上應如何考慮和協調與其他稅種的關係?在分步實施稅制改革的過程中每一個稅種都是在其條件成熟時,獨立進行改革和出臺的,但每一個稅種又不應當是獨立進行改革的,在改革的過程中協調好各個稅種的關係至關重要。
總體看,房地産稅的稅率水準設計應區分房地産類型,對經營性房地産按照保持改革前後的稅負水準基本保持不變,對個人住房按照符合地方居民納稅能力的原則進行設計。
一是經營性房地産的稅率水準。現行房産稅對經營性房産(不考慮個人出租住房)是按照房産余值(房産原值一次減除10%至30%)適用1.2%的稅率徵收;城鎮土地使用稅則是根據不同區域的0.6元至30元的具體稅率徵收。按照房地産評估價值統一徵收房地産稅後,在計稅依據和稅率形式上都有了很大調整,因而無法直接將原房産稅或城鎮土地使用稅的稅率水準平移過來。因此,建議按照改革前後的稅負水準基本保持不變的原則的進行設計,即在設定了一定的比例稅率水準後,總體上保證房地産稅應納稅額與房産稅與土地使用稅的應納稅額總和保持一致。同時,考慮各地區的差異問題,應設置一定的稅率幅度範圍,允許各地選擇具體稅率水準。根據北京市對經營性房地産改革前後稅收負擔的測算結果,在考慮不徵稅土地價值(劃撥土地)的情況下,保持改革前後稅負基本不變的房地産稅稅率水準為0.82%,這可考慮作為經營性房地産的稅率下限,並將原房産稅1.2%的稅率作為稅率上限。綜合看,建議將經營性房地産的房地産稅幅度稅率水準確定為0.8%-1.2%。
二是個人住房的稅率水準。由於個人住房屬於房地産稅的新增徵稅範圍,不能採用經營性房地産的稅率水準確定方法。但目前上海市和重慶市對個人住房徵收房産稅的實踐可以提供一定的參考。根據《上海市開展對部分個人住房徵收房産稅試點的暫行辦法》規定,其稅率水準為0.4%-0.6%(一般適用稅率暫定為0.6%。應稅住房每平方米市場交易價格低於本市上年度新建商品住房平均銷售價格2倍(含2倍)的稅率暫減為0.4%。)。根據重慶市《房産稅改革試點暫行辦法》規定,其稅率水準為0.5%-1.2%(獨棟商品住宅、“三無人員”第二套普通住房以及建面成交單價在均價的3倍以內的高檔住房,稅率為0.5%;3倍(含)至4倍的,稅率為1%;4倍(含)以上的稅率為1.2%)。由於上海市和重慶市作為直轄市屬於經濟發達地區,居民負擔能力會高於其他經濟不發達地區,因此結合全國範圍的房地産狀況和居民負擔能力,在兩地的最低稅率水準0.4%基礎上進行下調,選擇0.2%作為個人住房的稅率下限;為了不過多增加居民個人的稅收負擔,選擇1.2%作為個人住房的稅率上限。綜合看,建議將個人住房的房地産稅幅度稅率水準確定為0.2%-1.2%。
三是地方的稅率選擇許可權。房地産的具體適用稅率水準由地方根據當地經濟發展狀況在上述經營性房地産和個人住房的房地産稅稅率幅度範圍內確定。從上海和重慶市的實踐看,其中區分了普通住宅和高檔住宅實行不同的稅率。因此,也應允許地方在稅率幅度範圍內設置差別稅率。
稅收優惠的確定問題。房地産稅的優惠政策設計上主要涉及到的問題包括:一是對屬於單位性質主體的納稅人,包括國家機關、各級政府、人民團體、軍事、外交機構,事業單位,以及宗教和慈善等社會公益性組織是否給予免稅;二是對不具備納稅能力的住房是否給予減免稅。我國房産上的特殊情況是擁有房産多少和納稅能力不成正比,需要解決納稅人稅負與納稅能力不相匹配的問題,考慮部分低收入群體的減免稅問題。
按照國家財稅體制改革中對稅收優惠政策提出的要求,房地産稅應盡可能少地設計稅收優惠。但基於我國房地産類型和居民個人收入水準的實際狀況,也需要給予部分稅收優惠政策設計。
總體上,房地産稅優惠政策設計應遵循以下幾方面的原則:一是應遵循量能負擔的原則,綜合考慮納稅人擁有的財富和實際的收入水準,尤其是擁有房産多少和納稅能力不成正比的特殊情況,對部分低收入者和特殊群體給予優惠政策;二是應遵循法定原則,屬於中央規定的房地産稅優惠政策一經確定,各地政府應嚴格執行,不能擅開各種口子,讓稅法成為“議價”稅法。使納稅人可以遵循稅法事前預測經營成本,進行正確的投資決策。三是應遵循地方授權原則。基於全國各地經濟水準和房地産發展的不均衡性,也有必要賦予地方政府適當的稅收優惠上的減免許可權,以使稅收優惠能夠正確地發揮作用。
按照原房産稅和城鎮土地使用稅的優惠政策規定,結合房地産稅的定位,除了在徵收範圍分析中明確的對農業用地和農民住房給予免稅政策外,建議的房地産稅優惠政策主要為:
一是對國家機關、人民團體、軍隊以及由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的房地産,免征房地産稅。
二是對市政街道、廣場、綠化地帶等公共用地以及城市公用設施等房地産,免征房地産稅。
三是對宗教寺廟、公園、名勝古跡、博物館、慈善機構等社會公益事業自用的房地産,免征房地産稅。
四是對保障性住房(公共租賃住房等)免征房地産稅。對自住型産權共有住房,給予一定的稅收優惠,可授權地方具體確定。
五是對不具備納稅能力的部分特殊群體的房地産,給予房地産稅減免政策。不具備納稅能力的部分特殊群體,主要是指殘疾人、低於一定收入水準的老年人、屬於城市低保的家庭等,具體減免稅辦法由地方根據當地實際情況制定。
(作者係中國財政科學研究院公共收入研究中心主任)
(責任編輯:楊暢)