“編制自然資源資産負債表，很難！”在很多場合，當談及自然資源資産負債表的編制工作時，業界專家都會反覆強調這一點。

　　7月1日，中央全面深化改革領導小組審議通過了《關於開展領導幹部自然資源資産離任審計的試點方案》。業內人士認為，中央此舉釋放出一個強烈的信號：無論面臨什麼難題，自然資源資産離任審計都勢在必行，而且會加速推進。

　　在7月2日召開的“湖州市自然資源資産負債表編制項目驗收評審會”上，國務院發展研究中心研究員周宏春表示，會上討論的很多問題20年前就在討論，包括怎麼界定範圍，怎麼核算自然資源價值等等，現在依然沒有結論。從實用的角度出發，我國需要建立一張簡單、可行的自然資源資産負債表。

　　任務已然“砸”了下來，難題還擺在那裏。業內專家認為，自然資源資産離任審計就是要把管理保護自然資源和生態環境的責任落實到地方政府相關負責人身上，自然資源資産離任審計的板子舉不舉得起來，關鍵在於能否在理想與現實、科學與實用之間找到平衡點，編制出一個“趁手”的自然資源資産負債表。

　　“負債”之爭

　　編制自然資源資産負債表，首先要界定清楚什麼是負債，但業界對此看法並不一致。

　　負債是個經濟術語，簡單地講，就是企業背負的債務。資産負債表則是反映企業在某一特定日期全部資産、負債和所有者權益情況的會計報表。

　　中國科學院地理科學與資源研究所研究員封志明告訴記者，編制自然資源資産負債表，就是以報表的形式來反映不同自然資源資産的存量及其變動情況，全面記錄當期自然和各經濟主體對自然資源資産的佔有、使用、消耗、恢復和增殖活動，評估一定時期內自然資源的使用狀況及其對生態環境的影響。

　　2014年4月，中科院科技促進發展局正式啟動“自然資源資産負債表原型研究與應用”項目，封志明率領研究團隊承擔了該項目的研究任務。

　　“針對編制自然資源資産負債表，我們認為，負債就是自然資源不合理利用或過度利用所帶來的效應，包括資源耗減、環境損害和生態破壞。”封志明告訴記者，基於這個定義，研究團隊編制完成了2003—2013年湖州市自然資源資産負債表。

　　在項目驗收評審會上，評審專家對研究團隊所闡釋的“負債”提出了疑問。

　　財政部財政科學研究所研究員陳穗紅指出，負債是指未來會導致利益流失的事項。資産負債表是財務會計的一個工具，是一個時點數，而不是時期數。她舉例説，“山西一些地方挖煤，破壞了水，破壞了植被，造成了地面塌陷，未來需要付出多少代價來維持當地的民生。這叫負債。”陳穗紅認為，封志明及其研究團隊編制的表，更多地體現的是資産流失，資源負債表達得還不夠充分。

　　業內人士告訴記者，對負債的定義，學界已經爭論了很長時間，始終沒有定論。如果嚴格遵守負債的經濟學定義，那麼據此編制自然資源資産負債表的難度就非常大。“幾乎沒有數據支撐，難以估值。”

　　“從離任審計的需求出發，我們給出的是核算期內新産生的負債。如果數據足夠完備，完全可以向前追溯到自然資源未遭破壞時的資産負債值。”封志明指出，把一個科學概念應用到實際中，是需要適度轉換的。選取恰當的結合點，相關政策才可能得到有效執行。

　　製表之難

　　要把自然資本價值編列在資産負債表上並不是一件容易的事。

　　“《中共中央關於全面深化改革若干重大問題的決定》（簡稱《決定》）明確提出，要探索編制自然資源資産負債表，對領導幹部實行自然資源資産離任審計。《決定》用‘探索’二字，就説明目前尚無成熟的、可以借鑒的模式。”封志明説。

　　事實上，從2013年開始，我國很多地方就已經開始探索編制自然資源資産負債表，但這條探索之路並不平坦。湖北省荊門市審計局王社庭曾撰文指出，核算體系不健全，自然資源資産核算中所涉及的會計目標、會計主體、科目分類、核算對象不明確，資訊數據零散，缺乏全面性、系統性和真實性，這些都成為編制自然資源資産負債表的巨大障礙。

　　中科院地理資源所博士楊艷昭是“自然資源資産負債表原型研究與應用”課題組的成員，她介紹説，從整體上看，湖州的數據比較完備，但各類自然資源數據仍不能保持連續性和一致性。根據收集到的數據，研究團隊嘗試用多種方法對湖州的自然資源資産進行了核算，例如採用紅線調控法與過程核演算法對水資源資産進行了計量，用治理成本法和損害法對環境損害進行了核算，等等。

　　“資源資産價值化就是把資源換算成錢，我們充分利用已有的評估資料，對自然資源資産進行了核算，它是符合科學邏輯的。”封志明指出，目前自然資源資産負債表的定位應該為“管理報表”，而不是“會計報表”，因此不必嚴格遵守會計報表“資産=負債+凈資産（權益）”以及“有借必有貸，借貸必相等”平衡關係，而應是“實物與價值、數量和品質、存量和流量並重”。

　　北京師範大學資源學院院長江源認為，在探索階段首先要拿出一個表。隨著國家管理制度的建設和統計口徑的細化，自然資源負債表可以不斷改進和完善。

　　應用之策

　　“編制自然資源資産負債表有兩種路徑，一種是按照職能部門的分工，對水、土、林、礦等進行分類核算，再加總。但在界定各類資源的環境、生態損益時，可能會重復，加總時要注意消除重合部分。而對於可能沒有包括進來的資源環境損益，還需要再添一張擴展表來彌合。”封志明告訴記者，2014年項目啟動時，研究團隊選取了浙江湖州和河北承德兩個城市進行試點。承德作為北方代表，採用的正是這種路徑。湖州代表南方，則是用資源、環境、生態三大類分割水、土、林、礦産等，分別計算，然後匯總。

　　封志明認為，編制自然資源資産負債表有三個用途：一是摸清自然資源的家底，二是強化政府的責任，三是考核官員的績效。兩種編制路徑各有優勢，湖州的路徑更利於綜合，承德的路徑更利於分類。“從幹部離任審計的角度來看，‘先分類後綜合’的路徑效果可能會更好，板子可以直接打到相應的主管部門上。”

　　事實上，我國水、土、林、礦等主管部門已經開展了自然資源資産負債表的編研工作。業內專家認為，這種齊頭並進的工作方式，能夠快速、集中地發現問題，也能群策群力、更好地解決問題。封志明強調，在各部門分類編制自然資源資産負債表時，一定要有頂層設計，負債表格式需要統一，否則將無法匯總，給不出一張總表。

　　“需要澄清的是，自然資源資産負債表是可以用於幹部離任審計的，但不是直接拿這個表去審計。負債表已經給出了很多指標和數據，從中可以再設計出一些更加符合離任審計需求的指標來。例如，自然資源資産負債率、萬元GDP自然資源資産耗減量等。”封志明建議，自然資源資産負債表按標準年做，每5年做一次，這樣既可以跟我國的國民經濟五年計劃保持一致，也跟各級黨政領導的任期基本一致。

　　“由簡到繁，再由繁到簡，這是科學研究的必然過程。研究團隊下一步的工作重點是簡化和標準化，要讓自然資源資産負債表更具示範和推廣價值。”封志明説。