職業判斷能力是一個職業區別於一門手藝或其他工作的關鍵。職業判斷是會計職業的精髓。世界經濟形勢在變化，會計職業處於新的環境，會計職業判斷因而也面臨新的任務和責任，需要引起我們足夠的重視，並作出積極應對。

　　一、職業判斷是會計職業的精髓

　　職業判斷是一個職業的特殊能力。職業判斷不是會計職業所特有的，其他職業也存在職業判斷。一個職業所要求的判斷，決定了不是所有人都可以從事這一職業，而是需要具備特殊的知識、經驗和技能。職業判斷能力是一個職業區別於一門手藝或其他工作的關鍵。職業判斷是會計職業的精髓，可以從以下幾個方面來認識。

　　——會計師的職業活動是由一系列職業判斷構成的。會計師之所以能夠成為一個職業，是因為他們扮演的角色是普通人士所不能替代的，專業要求高，職業操守嚴。會計師從事的每項業務都需要面對職業判斷，每個環節都存在職業判斷。比如，會計師在編制財務報表時，需要根據經濟業務的實際情況判斷資産是否發生減值、判斷企業與其他企業是否構成關聯方、判斷合併報表的範圍等，這些都需要運用職業判斷；註冊會計師在提供審計服務時，需要確定重要性水準、識別和評估重大錯報風險、確定審計意見類型，這也需要運用職業判斷。從這個意義上説，職業判斷構成了整個會計職業活動，它既是會計職業的一個重要特徵，也是會計師職業價值的重要體現。

　　——職業判斷能力是會計師勝任能力的核心。近年來，在世界範圍內會計師職業的能力建設已經日益成為一個熱點話題。國際職業會計師教育準則（IES）對此進行了解析，指出會計師的勝任能力包括多個方面，如理論知識、專業技能、行為技能、思維能力以及價值觀、職業道德和職業態度等。所有這些能力，如果綜合起來運用到會計師的執業實踐，必然體現為會計師對具體問題作出高品質職業判斷的能力。從這個意義上説，職業判斷能力作為一種綜合能力，構成會計師勝任能力的核心。不具備職業判斷能力的會計師，不可能是一名合格的會計師。

　　——職業判斷是職業標準的內在要求。職業標準是一整套規範會計師執業活動的技術標準和行為標準，有了職業標準，為什麼還要強調職業判斷？要回答這個問題，需要理解職業標準與職業判斷之間的關係。

　　職業標準本身就是一種職業判斷，是職業界作為一個集體作出的職業判斷。實際上，無論是會計標準還是審計標準，本質上都是會計職業作為一個集體所進行的判斷。什麼是資産，什麼是負債，什麼時候確認為資産，什麼時候確認為負債，都是會計師集體的判斷。從這個意義上説，會計師的職業標準本身就是判斷的成果。職業標準的規定，代表一個職業對專業問題所達成的共識，具有集體判斷的性質，並以此來指導會計師的職業判斷。

　　職業標準的貫徹執行，離不開職業判斷。職業標準在本質上是職業界作出的集體判斷，但不是終極判斷，它作出的判斷落實到會計師具體的判斷行為時，還需要會計師根據具體情況作出進一步的判斷。因此，職業標準不能代替會計師個人判斷。

　　進一步講，職業標準也不可能窮盡會計師執業過程中可能遇到的所有判斷事項。會計審計業務在更新變化，會計審計標準作為一種標準轉化為集體的行動是有時差的。在沒有新的標準應對新業務的時候，會計師必須自己作出判斷。因此，無論是會計準則、審計準則，還是職業道德守則，都有明確條款要求會計師進行職業判斷，或者表明其工作具有職業判斷的性質。比如，國際財務報告框架強調，財務報告在很大程度上是以會計估計、職業判斷和模型為基礎編制的，而不是精確的描述。國際審計準則明確要求審計師在計劃、實施審計過程中，應當運用職業判斷並保持職業懷疑。要把職業標準的精神和原則貫徹到位，同樣離不開職業判斷。

　　二、會計職業判斷面臨新的環境

　　世界經濟形勢在變化，會計職業處於新的環境，會計職業判斷因而也面臨新的任務和責任，需要引起我們足夠的重視，並作出積極應對。

　　（一）經濟轉型——職業判斷面臨新的對象

　　當前，世界經濟已經進入了一個關鍵時期，各個經濟體都在尋求轉型之路。所謂經濟轉型，具體表現為與經濟結構調整和升級相關的交易形態創新、監管模式創新，以及新的會計要素、新的經濟現象和新的公司治理形式等。經濟轉型正在給會計師的職業判斷帶來新的挑戰。

　　——制度和政策的調整變化可能影響企業經濟業務的實質。制度的變化與經濟業務實質變化不是一回事，但是制度的變化可能在不同程度上影響經濟業務的實質。金融危機提示我們，經濟需要監管，金融更需要監管，所以出臺了很多新的法律法規。新法律法規對經濟交易有限制，有鼓勵，也有融合。如金融混業經營、資産負債比例、公司重組、反壟斷等問題。所有這些制度變化，都可能影響經濟業務的實質，進而影響會計師對風險的評估，對交易權利和義務的認定等。

　　——新技術的興起和應用給傳統的交易模式帶來巨大變化。網際網路金融、電子商務等新技術的興起和應用，帶來的是商品交接方式、貨幣支付方式的變化，都對收入的確認産生影響。

　　——新業態企業的資産要素可能與傳統企業相比有很大不同。技術進步帶來一個重大的企業生態的變化，就是“輕資産”。在高科技企業，資産規模要比傳統企業小得多。在這種情況下，如何看待風險和持續經營能力？對於傳統企業，如果數年虧損，我們往往理解為是不可持續的，可能要改變持續經營假設。可是今天，一些虧損企業仍能受到資本的追捧，會計師們如何認定這些虧損公司的可持續性？這些都是新業態給會計職業判斷帶來的新任務。

　　——新興網際網路企業正在改變傳統的治理方式。隨著科學技術在生産力中所起的作用，如何將人力資本體現到資産負債表中，如何解決股權結構與決策機制安排之間的分離，也成為新問題。一些新興的網際網路企業，“創始人”因其出色的戰略眼光、運營能力給企業帶來巨大增值和未來發展潛力，因而獲得對企業超出股權比例的較高控制權。會計師在執業中如何看待這樣的管理架構，這樣的管理架構一旦出現變化，對企業未來盈利預期是否會産生重大影響等，也是職業判斷遇到的新問題。總之，隨著經濟轉型升級，會計職業判斷的對象發生了巨大變化。

　　（二）準則國際趨同——職業判斷面臨新的任務

　　國際趨同已經成為世界會計發展的根本特徵。會計準則、審計準則、職業道德準則、監管標準、培訓標準，都在尋求國際趨同。所謂向國際標準趨同，就是從規則導向、條文導向向原則導向趨同、向目標導向趨同、向實質重於形式趨同、向會計資訊的決策價值趨同。規則導向有一個特點，就是“照葫蘆畫瓢”。但會計作為一個職業，它的本質就決定了不能滿足於“照葫蘆畫瓢”。

　　隨著會計審計標準的國際趨同，隨著原則導向、目標導向、實質重於形式原則的趨同，在會計審計報告的形成中，會計師們的職業判斷越來越發揮更大的作用。美國有一位會計師曾批評説，隨著培訓課程的模組化、計算技術的替代性，會計師們的專業訓練越來越薄弱了，越來越把會計作為一種技術來培訓了，沒有接受過會計專業系統教育的人，也可以通過短期的培訓來做會計。然而，沒有職業精神的培養，沒有職業判斷能力的培養，這些會計師們是有風險的。

　　（三）強監管——職業判斷面臨更大的責任

　　在過去十年裏，會計職業最大的變化，一是趨同，二是監管。監管變得越來越多。會計職業需要監管，究其原因，至少有兩個方面的理由。

　　一是會計師的工作存在重大的資訊不對稱。會計師行業是專家行業，會計師執業所運用的理論、技術和方法是外部非專業人士所不具備的。會計師的服務對象對會計審計專業的了解要比會計師少很多。因此，判斷會計審計品質的發言權在會計師手上。這種資訊不對稱決定了要保證執業品質，就需要對這個職業進行監管。

　　二是會計審計服務的外部性。當會計師簽訂一份合同，向客戶提供審計報告的時候，實際上受益的人不僅是這個客戶，還有社會公眾。客戶有多少股東，就有多少受益者。如果承認金融市場與經濟運作的關聯性和內生性，那麼會計資訊的受益者就是整個經濟體系。對於這樣一個帶有巨大外部性的職業，當然需要監管。

　　當然，監管不等於矯枉過正。監管應該是科學的、理性的。第一，監管者應該對被監管者有更多的理解和尊重。第二，被監管者不能因為受到監管，就放棄職業判斷的權利。當監管加強的時候，會計師職業判斷的責任增大，風險增加，要求提高。

　　三、會計職業判斷需要提升

　　會計職業判斷水準的提升是一個系統工程，需要各方面的共同努力。在提升職業判斷、加強職業判斷方面，有三個主體是非常重要的：一是會計師，二是會計職業組織，三是監管部門。

　　（一）會計師是職業判斷的主體，應努力提升自身職業判斷的意識和能力

　　在2012年的兩岸四地交流研討會上，我就會計職業的價值講了四句話，即“四自”，就是會計師要提高職業自覺、職業自信、職業自律、職業自強。這個“四自”，同樣也適用於職業判斷。所謂職業自覺，就是職業判斷自覺；所謂職業自信，就是職業判斷自信；所謂職業自律，就是職業判斷自律；所謂職業自強，就是職業判斷自強。在這“四自”當中，自強是“四自”的核心，離開了自強，自覺就沒有意義，自信就是盲目的，也更談不上自律。

　　會計師應當加強會計理論學習。所謂的職業判斷，首先是理論判斷。比如，要確認一筆收入，首先要看符合不符合收入的定義，然後再來判斷符合不符合收入確認的幾個條件。所以，理論判斷是職業判斷的第一步。離開了會計理論的指導，職業判斷就沒有根基。

　　會計師應當拓寬自身的知識領域。無論是在傳統的經濟環境下還是現代經濟環境下，會計職業判斷都是知識的運用。會計師要想做好職業判斷，只懂會計審計知識是遠遠不夠的，尤其是在風險導向的新審計模型中，會計師們的知識面越來越重要。會計師不僅要懂會計和審計，還要懂政治、經濟、法律、金融、外貿、外匯、風險、戰略等。會計師要努力拓寬自身的知識領域，以支援支撐職業判斷。

　　會計師應當把握職業標準。職業標準是集體判斷的成果，不能代替每一個會計師的職業判斷，但又是會計師判斷的條件和依據。會計師們要重視會計審計標準的學習，遵循職業標準的核心要求，運用好這樣一個集體判斷的成果。

　　會計師應當掌握決策的原理和方法。從決策步驟來説，會計師首先要確定職業判斷的問題和目標，收集充分的資訊，在此基礎上，才能識別並評價可能採取的解決方案，從而得出職業判斷結論。收集和評價相關資訊是職業判斷的基礎。

　　會計師應當有效控制判斷風險。職業判斷有風險，這是因為在某些情況下可能出現判斷偏差甚至失誤。職業判斷的風險與會計師的執業風險息息相關。絕大多數審計失敗案件都與會計師的職業判斷失誤有關。所以，會計師要有效控制判斷風險。

　　（二）會計職業組織要把提升會計師職業判斷能力作為推動行業健康發展的重要任務

　　會計職業組織，本質上是一個職業訓練所，應該在會計師職業判斷能力的形成上發揮更大的作用。如何提高會計師的職業判斷意識和能力是每個會計職業組織都必須認真考慮的問題。

　　要加強對會計師職業判斷行為的指導。一是提供系統的職業判斷指引。2013年，在青海舉辦的兩岸四地研討會上，大家一致同意由兩岸四地會計職業組織合作制訂註冊會計師職業判斷指南。一年來，經過兩岸四地會計師組織和相關專家學者、執業界人士的共同努力，形成了指南文本草案，這是兩岸四地會計職業組織為會計師們提供了一個重要的指引。二是在會計師遇到專業問題的時候，會計職業組織有義務提供幫助。比如，中注協在每年年報的時候都會啟動會計審計諮詢小組的工作機制，接受會計師們的意見和諮詢，為他們提供建議，甚至還發佈書面的指南。

　　要充分體現職業標準的集體判斷性質。制定職業標準是會計職業組織的一個重大功能。要充分體現職業標準的集體判斷性質，集思廣益，進行充分的徵求意見和論證，盡可能最大限度地吸收行業內外人士的集體智慧，建立起高品質的集體判斷。同時，堅持以原則導向為基礎，防止走進“規則”的誤區，避免過度的“規則”對原則和職業判斷造成損害。

　　要維護會計師職業判斷的權威。一方面，會計職業組織應當加強對會計職業判斷理念的推廣與宣傳，特別是要面向社會公眾宣傳職業判斷，呼籲尊重職業判斷，推動監管環境的改善。另一方面，在職業判斷受到傷害的時候，在職業判斷地位受到動搖的時候，會計職業組織應該為會計師們提供權威的支援。

　　（三）更好地發揮會計職業判斷的價值和作用，也需要監管部門對會計職業判斷的理解和尊重

　　推動會計職業判斷的發展，需要會計職業界自身的努力，同時也需要為職業判斷創造一個良好的外部環境，在這方面，監管部門對職業判斷的理解認同十分重要。監管部門應該認識到，會計師的看家本領就是職業判斷，否定了會計師職業判斷的權利和能力，也就否定了會計師作為一個職業存在的理由。

　　理解會計職業判斷。監管部門需要理解會計職業判斷的基礎、原則、機理和方法程式等；知道職業判斷是怎麼來的，它可能的缺陷是什麼，困難是什麼；知道審計是合理的保證，不是百分之百的保證；知道職業判斷存在個性因素，不同會計師有不同的傾向，等等。如果監管部門對會計職業判斷缺乏清晰的理解，就難免在監管實踐中機械套用準則條款，“就事論事”、“就條文論條文”，造成對會計師職業判斷不必要的監管風險。

　　尊重會計職業判斷。監管部門要尊重會計師的職業判斷。對會計執業行為的監管，同樣需要建立在原則導向的基礎上，建立在對經濟業務實質的分析和把握上，建立在會計師職業判斷所能獲得的資訊基礎上，尊重專家工作。

　　持續推進監管隊伍的職業化。會計行業專業要求高，職業化程度高，面對這樣一個專業化的監管領域和對象，作為監管部門，同樣需要實現自身的職業化。希望持續推進監管工作的職業化進程，建立一支專業化的監管隊伍，並不斷改進監管理念和監管機制，實現監管與職業成長的良性互動。

　　（本文係作者在2014年海峽兩岸及港澳地區會計師行業交流研討會上的主題演講，略有刪節）