（上接Ａ06版）

　　4.4 可辯護性是指註冊會計師能夠證明自己的工作。可辯護性可以從三個方面進行衡量：理由的充分性、思維的邏輯性和程式的合規性。書面記錄是記錄職業判斷中觀察、思維和決策的主要手段，對職業判斷進行詳細的書面記錄可提高判斷決策的可辯護性。例如，在審計工作中，對下列事項進行書面記錄，有利於提高職業判斷的可辯護性：

　　（1）對職業判斷問題和目標的描述；

　　（2）解決職業判斷相關問題的思路；

　　（3）收集到的相關資訊（包括諮詢專家的意見）；

　　（4）得出的結論以及得出結論的理由；

　　（5）就決策結論與被審計單位進行溝通的方式和時間。

　　職業判斷品質的影響因素

　　4.5 註冊會計師是職業判斷的主體，其個體特徵對職業判斷品質是十分重要的影響因素。通常來説，註冊會計師的下列特徵可能對職業判斷品質産生積極影響：

　　（1）知識、經驗和專業技能；

　　（2）獨立、客觀和公正；

　　（3）職業懷疑。

　　4.6 知識、經驗和專業技能與註冊會計師的勝任能力有關，通常很難定義和區分。一般來説，知識和經驗來源於註冊會計師的教育、培訓和執業實踐，知識和經驗較豐富的註冊會計師，其職業判斷品質通常高於知識和經驗較貧乏的註冊會計師。然而，對於具備一定的知識和經驗，但缺乏必要專業技能的註冊會計師來説，在作出某些需要專業知識和技能（如金融工具的公允價值）的職業判斷時，其職業判斷品質難以保證。專業技能是一個綜合性的概念，其決定性因素包括註冊會計師對相關專業知識的掌握以及解決實際問題的能力，例如數據分析能力、邏輯推理能力、溝通協調能力等，這些能力在很大程度上是從解決問題的過程中培養出來的。

　　4.7具備良好的專業技能意味著註冊會計師能夠：

　　（1）自覺或不自覺地、迅速地、清晰地以及有重點地運用過去的經驗作出決策；

　　（2）堅信自己具備良好的決策能力，能夠鎮定和自信地作出決策；

　　（3）能夠在壓力下作出決策，甚至在面臨較大壓力時，仍然能夠有效解決問題；

　　（4）能夠使別人信服自己的專業知識，並能有效地將自身的決策能力傳授給他人；

　　（5）能夠找到新穎獨特的方法解決難題；

　　（6）必要時，能夠找到新的方法解決既定問題；

　　（7）在解決問題時，表現出高度的探索求真精神。

　　4.8 註冊會計師可以通過培訓和學習獲取所需的知識和經驗。然而，僅僅掌握這些知識和經驗並不能保證註冊會計師具備符合要求的專業技能。經驗豐富的註冊會計師還需要注意如何靈活地運用其所掌握的知識和經驗去解決特定的問題。註冊會計師可以通過對實際案例的研究獲得相關專業技能。

　　4.9 獨立、客觀和公正與註冊會計師的職業道德有關。註冊會計師在作出職業判斷時，需要從獨立的角度出發，不受外界和自身利益左右，不故意曲解事實，不以成見、偏見或個人的好惡影響對待問題的客觀性，而應通過客觀的觀察與思考以及公正的判斷對問題作出評價和決定。

　　4.10 註冊會計師在獨立、客觀和公正地作出高標準的職業判斷方面負有不可推卸的責任。因此，所有會計師事務所都需要制定必要的政策和程式，以便從實質和形式兩方面確保執業的獨立、客觀和公正。這些政策和程式構成會計師事務所內部品質控制制度的重要組成部分。

　　4.11 職業懷疑與註冊會計師的思維模式有關。註冊會計師需要採取質疑的思維方式，對可能表明由於錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價。職業懷疑固有地存在於註冊會計師的職業判斷中。當註冊會計師面對一項審計任務，或取得一項審計證據時，不能無理由相信被審計單位的陳述或提供的證據是可信的。

　　4.12 把握職業懷疑的一個關鍵性詞語是“適當”。註冊會計師既不能缺少懷疑，也不能過度懷疑，要把握好分寸。通常來説，註冊會計師需要對那些觀察到的情況或獲取的證據同管理層誠信假設相矛盾的情形、增加重大錯報風險的因素以及表明財務報表可能存在重大錯報的情況予以適當關注，適當加強職業懷疑。

　　4.13 註冊會計師需要認識到個體的局限性。如果相關知識已經超出了註冊會計師的認知範圍，則需要考慮向其他人員諮詢。通過諮詢，註冊會計師能夠彌補其在知識或技術方面的不足，同時能夠增強其借助他人的技能完成具體任務的能力。在某些情況下，即使註冊會計師擁有相關的知識和能力，在對重大事項作出判斷時也可以考慮向其他人員諮詢，這種諮詢能夠使註冊會計師借助其他人員的專業知識和經驗，避免對職業判斷事項的誤解，以及得出更多可供選擇的方案。

　　4.14 利用群體決策通常有助於提高職業判斷的品質。群體決策通常指與其他相關人員（可能是經驗豐富的註冊會計師，或是在某些領域內有專長的專家）就職業判斷進行討論，也包括研究相關文獻和其他資料，並集體得出結論。群體決策有多人參加，通常能夠産生較多可供選擇的方案，而且在達成群體的一致意見時，需要同時考慮多個不同的觀點，具有一定的錯誤校正機制，因此，通常被認為具有較高的可辯護性，其品質高於個人決策的品質。

　　5. 提高註冊會計師職業判斷品質的相關建議

　　對會計師事務所的建議

　　5.1註冊會計師的職業判斷品質，與會計師事務所的業務品質和經營風險密切相關。會計師事務所遵循《國際品質控制準則第1號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的品質控制》的規定，建立並保持品質控制制度，有助於保證或提高本會計師事務所註冊會計師的職業判斷品質。

　　5.2 下列措施可能有助於會計師事務所提高職業判斷品質：

　　（1）建立完善的組織架構，加大事務所企業文化和風險意識的宣傳貫徹力度，整體提高註冊會計師的專業能力和風險意識。

　　（2）建立和完善培訓制度，提高註冊會計師的專業素質，並將職業判斷作為培訓的重點項目，提高註冊會計師的職業判斷意識和能力。

　　（3）建立並及時更新知識庫和案例庫，以專家的職業判斷和以往的職業判斷來豐富註冊會計師的知識和經驗。

　　（4）創造良好的組織文化，鼓勵項目組成員之間的討論，充分發揮群體決策的優勢。

　　（5）建立和完善諮詢機制，合理保證註冊會計師能夠就職業判斷中的疑難問題或爭議事項獲取諮詢建議。

　　（6）制定相關政策和程式，處理和解決註冊會計師之間可能發生的意見分歧。

　　（7）建立和完善項目品質控制復核制度，明確復核責任和程式，保證由經驗較豐富的人員復核經驗較少的人員的工作。

　　（8）建立和完善有關獨立性的政策和程式，合理保證註冊會計師執業的獨立、客觀和公正。

　　（9）制定相關政策和程式，督促註冊會計師就相關職業判斷情況作出及時完整的書面記錄。

　　對註冊會計師的建議

　　5.3 下列措施可能有助於註冊會計師提高其個人職業判斷的品質：

　　（1）積極參加相關培訓，包括與職業判斷相關的培訓，增強自身的職業判斷意識、信心和能力。

　　（2）參與、觀察同一審計項目組中職業判斷水準較高的註冊會計師的工作，或閱讀他們的工作記錄，了解其作出職業判斷的過程和技巧。

　　（3）就職業判斷中的疑難問題向經驗較豐富的註冊會計師諮詢，並在必要時進行集體決策。

　　（4）在作出職業判斷前更充分地收集和評價相關資訊。

　　（5）在相關法律法規、職業標準的框架下作出職業判斷，並以客觀事實為依據。

　　（6）在作出職業判斷前實施適當的應循程式，評估並質疑財務報告編制者的職業判斷。

　　（7）嚴格遵守職業道德要求，始終保持獨立、客觀和公正。

　　（8）保持適當的職業懷疑，對引起疑慮的情形保持警覺，並審慎評價相關證據。

　　（9）對執業過程中遇到的重要事項、得出的結論以及在得出結論過程中的重要職業判斷進行記錄，包括對財務報告編制者的判斷所作的評估和質疑。

　　對監管部門的建議

　　5.4 監管部門在實施監管的過程中，可能需要對財務報告編制者或註冊會計師的職業判斷作出再判斷，以評估財務報告編制者或註冊會計師的職業判斷是否恰當。下列建議可能有助於監管部門作出判斷：

　　（1）依據財務報告編制者或註冊會計師在作出職業判斷的時點可獲取的資訊來對判斷進行評估，而不是以實施監管時可獲取的資訊為依據。

　　（2）充分了解職業標準與職業判斷的關係，尤其是原則導向的職業標準中允許作出職業判斷的界限，尊重財務報告編制者和註冊會計師的職業判斷。

　　（3）評估相關職業判斷是否已按照相關法律法規或職業標準的要求在財務報告或其他文件中予以充分披露。

　　（4）評估相關職業判斷是否已按照相關規定得到恰當記錄。

　　對準則制定機構的建議

　　5.5 如前文所述，職業標準與職業判斷之間的關係非常密切，因此，準則制定機構的角色對於職業判斷也是非常重要的。下列建議可能有助於準則制定機構適當行使其職責：

　　（1）職業標準的制定以原則導向為基礎，為財務報告編制者和註冊會計師提供適當的職業判斷空間，並將職業判斷的要求寫入職業標準。

　　（2）原則導向的職業標準需要有一個清晰的結構層次，包括全局性的概念、反映這些概念的原則以及使標準具備可操作性的指南。

　　（3）職業標準的指南需要具有一定程度的靈活性，著重于重要問題，而將具體細節交由財務報告編制者和註冊會計師作出判斷。

　　（4）制定職業判斷指南，指導財務報告編制者和註冊會計師如何作出職業判斷，提高職業判斷能力。

　　（5）指導財務報告編制者和註冊會計師對重要的職業判斷事項或行為作出記錄並在必要時予以披露。