■2012年，我國開始在交通運輸業和部分現代服務業進行營業稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）試點工作，2014年1月1日起，鐵路運輸業和郵政業全面實施“營改增”。隨著“營改增”的不斷擴容，我國金融業也將納入“營改增”範圍，但究竟如何對金融業徵收增值稅仍是當前亟須研究的問題。本文認為我國金融業“營改增”的改革路徑應分為統一稅制和深化改革兩個階段。

　　■在統一稅制階段，保持原有的徵稅範圍不變，單從金融業自身情況看，建議一般金融機構按照9%徵收增值稅，農村金融機構減按4%徵收。但考慮到我國當前經濟增速放緩、統一稅制等現實約束，以及金融業盈利能力較強的現實，當前我國可以按照次優稅率對金融業徵收增值稅，即一般金融機構按照11%徵收增值稅，農村金融機構減按6%徵收。

　　■在深化改革階段，可以參考國際經驗對金融業核心業務免稅，甚至允許進項按照一定的比例抵扣，逐步實現我國金融業與國際接軌，提升我國金融業的競爭力。為確保我國金融業“營改增”穩步推進，建議在近期內從突出稅收政策的導向性、改革不順暢環節、要做好前期準備工作以及合理確定中央與地方的稅收分成等方面著手。

　　■隨著市場化的不斷推進，在遠期內還應該加強認定金融業納稅人的範圍、適時推行核心業務零稅率、設置差異化徵稅方式、構建前瞻性的金融衍生工具稅制等方面，提升我國金融業的競爭力。

　　改革開放以來，我國經歷了1984年、1994年兩次大規模的稅制改革，形成了以營業稅、所得稅為主體的金融稅制框架。目前我國對金融保險業按5%的稅率計徵營業稅，按25%的稅率徵收企業所得稅。除了徵收營業稅和企業所得稅外，在其經營過程中還要承擔城市維護建設稅及教育費附加、印花稅、房産稅和城鎮土地使用稅等稅賦。營業稅主要歸地方政府所有，是地方政府的主要財政收入來源之一。

　　我國金融業稅收制度歷史沿革

　　1.市場經濟體制改革初期（1978-1993年）的金融業稅收政策

　　從1982年起，我國對從事金融服務的金融機構徵收工商稅，計稅依據為金融機構業務收入減去存款利息支出額的差額，稅率為10%。徵收工商稅的金融機構包括中國人民銀行、中國銀行、中國農業銀行、中國人民建設銀行、中國投資銀行和一切從事金融業務的單位（如信貸公司、投資公司等）。

　　同年7月1日以後，將對銀行徵收的工商稅的計稅依據改為營業收入（如利息收入、金銀業務收入、手續費收入等），不再減除支出額，同時將稅率降低為5%；並規定聯行往來和專業銀行往來利息收入、利差補貼收入、出納長款等收入不計徵工商稅。

　　從1984年起，我國對金融機構改徵營業稅和所得稅。1984年發佈了營業稅和所得稅條例，將金融保險合列為一個稅目徵收營業稅，分設金融和保險兩個子目，這是我國現行金融業營業稅政策的前身。

　　稅基為金融機構經營金融業務取得的營業收入，稅率為5%。其相應的實施細則規定：金融業務的營業收入額是指銀行和其他經營金融業務的單位經營金融業務取得的營業收入，聯行往來和專業銀行往來利息收入、利差補貼收入、出納長款等收入可以從營業收入中扣除。

　　保險業務的營業收入額是指經營國內保險業務和涉外直接保險業務取得的保險費收入。《國營企業所得稅條例（草案）》及其實施細則和國營企業調節稅徵收辦法規定，金融、保險企業按照55%的稅率繳納所得稅。

　　2.市場經濟體制改革深化時期（1993-2004年）的金融業稅收政策

　　這一階段確立了現行的以營業稅、企業所得稅為主體的金融業稅收政策。在企業所得稅方面，規定若干家國有銀行和保險公司按照55%的稅率徵稅，其他金融、保險企業的稅率為33%。貧困縣的農村信用社免征企業所得稅；其他微利的農村信用社可以減按18%或者27%的稅率徵收企業所得稅。

　　1994年稅制改革後，根據《營業稅暫行條例》及其實施細則的規定，我國金融業正式確立了當前實施的金融業營業稅制度。延續了金融保險業合列為一個稅目的規定，並仍分設為金融和保險兩個子目。徵稅範圍包括貸款、融資租賃、金融商品轉讓、金融經紀和其他金融業務。稅基為經營金融業務的計稅營業額，稅率為5%。

　　1995年發佈《關於金融業徵收營業稅有關問題的通知》，規定從1995年1月1日起，對金融機構往來業務暫不徵收營業稅；對金融企業經營轉貸外匯業務，以貸款利息減去借款利息後的餘額為營業額計算徵收營業稅；對於一般貸款業務，一律以利息收入全額為營業額計算徵收營業稅。

　　金融業稅收制度正式確定後，根據經濟金融形勢需要對金融保險業稅率又進行了多次調整。1997年2月19日發佈的《關於調整金融、保險業稅收政策有關問題的通知》規定，從1997年起將金融和保險企業的所得稅稅率統一降為33%（減按低稅率徵稅的微利的農村信用社除外），同時將金融、保險業的營業稅稅率提高到8%，隨營業稅附徵的城市維護建設稅沒有相應增加（該稅的計稅依據仍然為營業收入乘以5%）。

　　上述通知中關於營業稅的規定在執行中有所調整：農村信用社營業稅1997年減按5%的稅率徵收，從1998年起按照6%的稅率徵收，從2001年10月起再次降為5%。

　　這一時期為應對我國加入WTO後國際金融競爭的需要，從2001年起，我國金融和保險企業營業稅稅率每年下調一個百分點，分三年從8%降低到5%。

　　3.金融業稅收制度改革進一步完善時期（2004年至今）

　　2009年1月1日起，我國正式開始實施新《營業稅暫行條例》及《營業稅暫行條例實施細則》，在金融業稅收政策上産生如下變化。

　　一是金融機構一些納稅事項和稅收管轄權發生變化。如原營業稅規定，對境外機構直接貸款給境內企業，不屬於境內業務，不存在納稅義務。新營業稅實施細則中將境外向境內提供貸款，納入營業稅徵收範圍。

　　二是擴大了金融商品轉讓的徵稅範圍。新修訂的營業稅實施細則第十八條規定，外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業務，也屬於應稅金融商品的範圍。

　　三是外匯轉貸業務由差額徵收調整為全額徵收。

　　四是取消了部分金融商品買賣優惠政策，所有納稅人包括金融機構、非金融機構和個人，買賣金融商品都應繳納營業稅；取消了非金融機構和個人買賣外匯、有價證券或期貨不徵收營業稅的規定。

　　五是調增免征營業稅項目，增加了境內保險機構為出口貨物提供的保險産品。

　　隨著市場經濟的不斷發展，營業稅重復徵稅、增值稅抵扣鏈條中斷等問題不斷暴露出來。2011年11月17日，我國正式公佈“營改增”試點方案。2012年1月1日起，在上海交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改徵增值稅試點。之後將營業稅改增值稅試點範圍擴大到北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和寧波、廈門、深圳11個省市，試點行業限于交通運輸業和部分現代服務業。

　　在先期試點的基礎上，自2013年8月1日起，將交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點在全國範圍內推開，並適當擴大部分現代服務業範圍，規定金融保險業的計稅方式原則上適用增值稅簡易計稅方法，標誌著金融業“營改增”進入試點探索階段。

　　我國金融業營業稅徵收規定與現狀

　　1.現行金融業營業稅徵收規定

　　我國金融業營業稅的徵收範圍包括金融、保險兩類，其中金融指經營貨幣資金融通活動的業務，包括貸款、融資租賃、金融商品轉讓、金融經紀業和其他金融業務；保險指將通過契約形式集中起來的資金，用以補償被保險人的經濟利益的業務。

　　1）納稅人

　　金融保險業納稅人指：銀行，包括人民銀行、商業銀行、政策性銀行；信用合作社；證券公司；金融租賃公司、證券基金管理公司、財務公司、信託投資公司、證券投資基金；保險公司；其他經中國人民銀行、中國證監會、中國保監會批准成立且經營金融保險業務的機構等。

　　2）徵稅範圍和營業額的確定

　　嗡胺段В何夜金融機構營業稅徵收範圍包括以下幾類：一是貸款業務利息收入全額。二是融資租賃取得的全部價款和價外費用減去承租方實際成本後的餘額。三是買賣金融産品的價差收入。四是銀行業中間業務收取的手續費與佣金等。五是保險業務的全部保費收入。

　　免稅範圍。在我國現行營業稅制度下，還存在一些特別的免稅規定，主要有：

　　存款或購入金融商品行為，不徵收營業稅；對金融企業聯行、金融企業與人民銀行及同業之間的資金往來業務取得的利息收入免征營業稅。

　　境內保險機構為出口貨物提供的出口貨物保險和出口信用保險免征營業稅；保險公司開展一年期以上(包括一年期)返還本利的普通人壽保險養老年金保險，以及一年期以上(包括一年期)健康保險免征營業稅；保險公司開辦的普通人壽保險、養老年金保險、健康保險的具體險種，凡經財政部、國家稅務總局審核並列入免稅名單的可免征營業稅；保險企業取得的追償款不徵收營業稅。

　　對納入全國試點範圍的非營利性中小企業信用擔保、再擔保機構，可由地方政府確定，對其從事擔保業務的收入，3年內免征營業稅；個人(包括個體工商戶及其他個人，下同)從事外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業務取得的收入暫免征收營業稅；合格境外機構投資者委託境內公司在我國從事證券買賣業務取得的差價收入，免征營業稅。

　　對外商投資企業和外國企業從事金融資産處置業務時，出售、轉讓股權不徵收營業稅；出售、轉讓債權或將持有的債券轉為股權不徵收營業稅；以發行基金方式募集資金不屬於營業稅的徵稅範圍，不徵收營業稅；對住房專項維修基金以及政府性基金免征收營業稅。

　　3）稅率

　　我國現行金融業主要稅種包括營業稅、所得稅以及營業稅附加。金融保險業營業稅稅率為5%，同時對法人機構在縣及縣以下的金融保險業減按3%徵收營業稅；附加稅主要包括城市維護建設稅和教育費附加，其中城區、縣以建制鎮、農村納稅人的城市維護建設稅稅率分別為7%、5%、1%，教育費附加和地方教育費附加的稅率分別為3%和2%（見圖）。

　　2.金融業營業稅徵收狀況

　　2008年以來，我國金融保險業營業稅逐年增加，呈現以下特點。

　　一是金融保險業營業稅保持高速增長，金融保險業營業稅從2008年的1376.68億元提升至2012年的2861.10億元，年均增長20.1%，高於全部行業營業稅增速0.2個百分點，其中，金融業和保險業營業稅分別年均增長19.6%和23.7%。

　　二是金融保險業佔營業稅總額比重接近二成，2012年，金融保險業營業稅佔營業稅總額比重為18.2%，較上年提高2.5個百分點；金融保險業營業稅額在營業稅十項稅目中僅次於建築業、銷售不動産業和服務業，排名居於第四位。

　　三是對地方財政收入貢獻舉足輕重，2008-2012年，金融保險業營業稅佔地方財政收入的比重保持在4%左右，2012年該項比重為4.7%，較上年提高0.6個百分點。

　　我國金融業“營改增”的政策選擇

　　針對我國金融業“營改增”的實施路徑，本文認為我國金融業“營改增”在實施和推進的過程中，應圍繞近期目標和遠期目標分別展開，分段提出以下建議：

　　1.近期推行金融業“營改增”要從四方面著手

　　1）方向明確，“營改增”徵稅方案要突出稅收政策的導向性

　　根據拉姆斯“彈性反比法則”的原理，對金融産品與服務實行較高的稅率將會導致總體經濟更大的損失，反之，較低的稅負能夠促進整個社會經濟效益的提升。因此，當前“營改增”的方向應以減輕金融機構稅負和提升金融服務效率為目標。

　　一是加強金融支援經濟發展薄弱環節和經濟落後地區的稅收減免力度，如在金融業原有免收範圍的基礎上，可以按照其對“三農”、失業人員等經濟發展薄弱環節和弱勢群體的扶持力度，對其應稅金額應給予相應扣除，提升金融支援社會發展薄弱環節的積極性，並對西部地區，特別是連片特困地區執行更加優惠的稅率。

　　二是改革現行的金融業稅制，促進金融工具創新和提高市場效率。如取消證券交易印花稅和改徵資本利得稅，增強金融市場的活力，維護公平，以利於金融工具和金融機構的發展與創新。

　　2）統籌規劃，改革金融業“營改增”過程中的不順暢環節

　　“營改增”徵稅方案要更加符合金融業的特點，將金融業“營改增”與所得稅徵收全盤考慮，改革所得稅徵收中不順暢的環節。

　　一是改革資産損失準備金計提及相關稅務處理，增強金融機構計提貸款損失準備的自主性，金融機構可參考監管當局確定的原則和比例，按照審慎原則自主決定。

　　二是完善準備金稅前扣除的稅務處理，參照國際通行做法即在資産損失發生時，就給予相應的減免，並使得減免後的資産數額與其市場價值相一致。

　　三是簡化不良資産核銷程式，加強損失核銷後的稅收立法，政府相關部門應積極配合金融機構核銷不良資産，降低呆賬核銷的操作和認定難度。四是儘快推出不良資産核銷稅前扣除的相關規定，使得金融機構發生的損失在稅前得以扣除。

　　3）充分準備，相關部門要做好金融業“營改增”前期準備工作

　　稅務徵管部門應做好金融業“營改增”的前期準備工作，建議原先徵收營業稅的機構暫由地方稅務部門徵收增值稅，以保持地方財力，適時再過渡到由國家稅務部門統一徵收。

　　一是要建立符合金融業特徵的增值稅發票體系，保持整個增值稅鏈條的統一性和完整性。

　　二是要提前充分做好營改增前的技術支援與培訓工作，由於金融機構人員多、網點分佈廣，改造一套與營改增相適應的IT系統，將會花費較長的時間，需提前做好充分的準備工作。

　　三是從事權與財權相對等以及保持地方財力的角度考慮，建議之前徵收營業稅的機構暫由地方稅務部門徵收增值稅，待增值稅體系完全穩定後，中央和地方可以重新確定新的分成比例，最終實現由國家稅務部門統一徵收。

　　4）重新梳理，合理確定中央和地方的稅收關係

　　從當前的稅收制度來看，金融機構營業稅100%歸地方，所得稅中央和地方的分成比例為60：40。另外，從增值稅分成看，當前中央和地方的增值稅的分成比例為75：25，如果將營業稅改為增值稅，地方財政稅收收入將會有大幅下降。

　　在實際測算的金融業建議稅率和次優稅率下，金融機構的增值稅稅率大部分都在均衡稅率附近，即意味著要將絕大部分增值稅分配給地方，才能保持地方財政收入穩定。因此，需要重新確定中央和地方的稅收關係，在增值稅分成上要提高地方的分成比例，並從全社會增值稅稅額的變化重新確定分成比例，其目的在於統一稅制的同時保持地方的財力不下降。

　　2.遠期深化金融業“營改增”需要加強四個方面

　　1）依據金融業作為融資仲介的本質特徵，準確認定金融業納稅人的範圍

　　按照國際慣例，對於金融業納稅人的認定，不僅包括金融機構，還包括從事相同或類似金融業務的企業（如小額貸款公司、典當行等），但不應包括消費者、個人投資者、互助基金和證券投資組合。

　　2）適時推行金融業核心業務零稅率，增強金融機構的國際競爭力

　　一是鼓勵銀行業做大中間業務，為遠期稅制改革奠定基礎。對於安全保管、諮詢服務等直接收費的金融服務，考慮到其服務價格容易確定，因此對這部分收入按國際慣例徵收增值稅；對難以確定其增值部分的中間業務予以免稅。

　　二是對於銀行存貸等傳統金融仲介服務，可以依據其佔營業收入的比例設置增值稅的徵收比例，佔比較低的可以使用優惠稅率。通過這種方式推動中間業務發展，待中間業務佔比提升到一定比例時，考慮推行傳統金融仲介業務零稅率，與國際金融業稅收體制接軌，提升我國金融業的國際競爭力。

　　3）依據保險業務對象差異化設置徵稅方式，增強保險行業稅收政策的針對性

　　針對保險業務，可視其提供服務的對象進行不同的處理，並對出口業務實行零稅率。如果服務對象為企業，可比照銀行業相關辦法徵收增值稅；如果為個體消費者，因其處在銷售鏈條的終端，免稅的稅負積累效應不明顯，可對其進行免稅。

　　同時，對於出口金融保險服務實行零稅率，促進金融保險業“走出去”，有利於加快我國金融保險體系融入世界金融體系的步伐，同時還規範了出口金融業務市場，從對外貿易和稅制兩方面對經濟産生正面影響。

　　4）參照金融衍生工具發展趨勢，構建具有前瞻性的金融衍生工具稅制

　　隨著我國金融衍生工具市場的不斷發展，研究並推出系統的金融衍生工具稅收制度已顯得非常重要。構建金融衍生工具稅制關鍵在於把握稅制設計的指導思想，給予其恰當的功能定位。

　　目前，我國金融衍生市場尚處於起步階段，為鼓勵和扶持其發展，應給予必要的稅收支援。金融衍生工具稅制應涵蓋金融衍生工具的簽發、交易、收益三個環節的複合稅制，對應上述環節分別課徵印花稅、商品稅、所得稅。隨著金融市場的不斷完善和徵管水準的不斷提高，可考慮由收入功能大、徵收管理成本低的流轉稅，逐漸向直接稅過渡。