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　　□湖南省農村發展研究院研究員 楊孟著

　　十八屆三中全會改革決定指出，“加快房地産稅立法並適時推進改革”。這裡的房地産稅指的是一個綜合的概念，既包括房産稅、城鎮土地使用稅（下稱土地稅），也包括城市建設維護稅、土地增值稅等相關稅種。其中，房産稅和土地稅是房地産稅收制度的“重頭戲”。前不久，有權威人士透露，目前全國人大正在起草房地産稅立法草案，考慮將現有的房産稅與土地稅合併。這表明，兩稅合併已進入實質性操作階段。

　　實行兩稅合併改革，無疑是基於簡化稅制、便於監管和公平稅負的考慮，出發點是好的，但前提是，應最大程度發揮兩稅的協同效應，也即合併後的房地産稅應具有合併前房産稅與土地稅的功能複合與疊加效應。這是因為，我國具體國情和經濟發展的階段性特徵，決定了房産稅與土地稅的功能效應與稅制設計初衷和目標的一致，儘管兩稅至今“無緣”私人房産的制度性缺陷，以及“擴圍”改革中的步履蹣跚、舉步維艱情形，在一定程度上抑制和弱化了這種一致性。

　　由此，實行兩稅合併改革，自然應以稅制設計的初衷和目標為導向，以機制要素的整合與優化提升為手段，以功能效應的聚集與協同為目的，體現在具體的合併方式上，也即是合併方式本身不能與這一要求相掣肘，更不能相悖逆。

　　按照稅制沿革的一般規律，兩稅合併不外乎兩種方式：一種是間接合併，也即取消房産稅和土地稅，設立新的統一的房地産稅，並按其性質和計徵方式的不同設置若干稅目，類似于現行的個人所得稅制；另一種是直接合併，也即在現有房産稅制的基礎上，通過歸併土地稅，將其“改造升級”為統一的房地産稅。

　　顯而易見，兩種合併方式相比，間接合併明顯優於直接合併。因為前者合併前後只是形式有別，而無實質差異，後者則完全不同。因此，選擇間接合併方式，是當前我國房地産稅收制度改革的合宜性制度安排。

　　首先，符合我國國情。據《全國主體功能區規劃》提供的數據顯示，我國每人平均土地面積僅是歐洲的一半，不到美國的1/4。在土地總量中，我國平原面積僅佔12%，美國和歐洲則分別為40%和59%。從全國整體看，考慮到確保糧食安全的土地需求，真正可用於城鎮化發展的國土面積只有28萬平方公里，約佔全國國土總面積的3%。可見，我國未來的城鎮化發展必須將節約集約用地、提高土地資源配置效率作為始終堅持的主基調。體現在房地産市場上，就需要通過建立完善以統一的房地産稅制為主體、行政手段（容積率等）為補充、預期管理為配套措施的多層次調節體系，為房地産市場提供定向激勵裝置，讓房産所含土地面積成為房産持有和需求管理的重要決策變數，從而達到節約集約用地、提高土地資源配置效率的目的。這其中，“土地稅”的巧妙設計和合理安排至關重要，這就客觀上需要一部間接合併方式的房地産稅制為依託。

　　其次，合乎稅制設計的初衷和目標。房産稅以房産保有環節房産現值或租金收入為計稅依據，土地稅以房産保有環節房産所含土地價值為計稅依據。前者定位為稅制結構優化、貧富差距調節和房價“維穩”，後者定位為促進節約集約用地、提高土地資源配置效率。間接合併能夠改變直接合併下稅收與房價單一直線關係，功能嚙合與優勢互補效應大大增強，合乎房地産稅制設計的初衷和目標。

　　第三，便於拓展功能整合空間。土地不僅是重要的基礎性自然資源，也是重要的戰略性經濟資源。土地作為具有標識意義的具象化了的地理空間位置，其之於房産的實質，是城鎮化集聚效應、公共基礎設施投資等帶來的或預期將會帶來的“效用”或“便利性”之於房産所有權人。土地的這一性質決定了，房地産稅的功能邊界除了房産保有環節外，還應拓展至房地産開發和交易環節。將土地增值稅、房産交易稅、城建稅等相關稅種統一整合到房地産稅框架內進行集中管理，並在稅率設計上，對土地閒置，生産性、商業性用地等分別適用不同的稅率檔次，是未來房地産稅制優化的基本方向。而所有這些安排，唯有在間接合併方式下的房地産稅制框架內，通過適當的稅目設置方可實現。

　　第四，不存在重復徵稅問題。有學者認為，房産稅稅基包含土地因素，再對房産徵收土地稅有重復徵稅之嫌。這是主張實行直接合併設想的主要理由。其實，這一理由是站不住腳的。所謂重復徵稅，是指“同稅基、同目標”的稅制安排。對於基於不同的稅收調節目標，對相同的稅基課徵不同稅種的行為則是一種普遍的現象，不屬於重復徵稅的範疇。這方面的例子很多，如以燃油為稅基徵收的燃油稅、消費稅等。更何況稅收調節目標不同，稅基差別也很大的房産與土地稅呢？

　　第五，符合國際慣例。從國際稅收實踐來看，凡是歷史上曾經出現過城鎮化快速發展、土地資源匱乏和人地矛盾突出問題的國家，均程度不同地實行過兩稅並存以致間接合併的制度。處於城鎮化快速發展、土地資源匱乏、人地矛盾更加突出、資源環境壓力更大、情況更加複雜的我國，當然也不能例外。