某貿易公司的出口貨物中部分貨物因品質缺陷需要補貨，為便利通關和降低稅負，該企業對補發貨物以樣本或低價進行出口報關。海關在例行檢查時發現，該公司補發貨物所報出口價格遠低於市場價格，存在走私嫌疑，並採取了相應的處罰措施。其實，該公司可通過採取無代價抵償貨物的方式申報補發貨物從而規避上述風險。

　　案情描述

　　上海某貿易公司（下稱出口商）長年從浙江某電氣設備生産工廠（下稱生産商）購買某電器元器件出口到日本某電氣設備公司（下稱進口商），進口商將其與其他元器件和零部件組裝成電氣設備成品後再行出口。進口商進口該元器件的頻率平均為每月2次、每次100件，兩次訂單間隔為15~20天，價格為每件350美元FOB上海。該商品每兩件裝一個木箱，木箱毛重51公斤，體積為40×30×25釐米，即0.03立方米。由於各種原因，每批貨物到日本後經檢驗，均有1%~5%的不合格率。鋻於工期較緊，日方每次都要求出口商在將有品質問題的貨物退運入境之前補發貨物。為提高通關便利性並降低進口商稅務負擔，出口商對每批補發貨物均以樣品貿易方式或低價格（如每件10美元FOB上海）的一般貿易方式報關出口。此外，考慮到運輸、報關、商檢等成本因素，出口商每季度一次將有品質問題的貨物運回國內交給生産商維修和再加工。

　　某年，海關對出口商進行例行檢查時發現，部分出口貨物的價格遠低於該類貨物的出口市場價格，也遠低於該公司同類商品的正常出口價格，遂以走私嫌疑進行相應處罰，從而給公司造成不小的損失。

　　案例分析

　　該公司以“低報價出口的一般貿易”來處理補發貨物給企業經營帶來了一定的風險，在貨值累積過大的情況下，“低報價出口”實不可取。

　　那麼是否可全部採取以“貨樣廣告品”形式報關出口所補發貨物呢？筆者認為，需視具體情況而言。以此種方式報關出口所補發貨物，主要適用於單價低、數量少的貨物補發，且不能在同一種貨物發往同一進口商的情況下反覆使用，否則會因累積數量和金額過大而失去貨樣廣告品的性質，從而引發海關的核查，産生經營風險。如在該案例中，假設貨物平均不合格率為3%，則全年需補貨數約為100×3%×24=72件，其正常出口價格為350美元×72=25200美元。如果全部以“貨樣廣告品”報關出口，則存在走私嫌疑，會帶給進口商更大的潛在風險。

　　既然以“低報價出口的一般貿易”和“貨樣廣告品”報關出口補發貨物都存在一定的風險，那該公司應如何處理才更為合理合法？筆者認為，該公司可採取“出口無代價抵償貨物”形式進行補發貨物的出口報關。

　　出口無代價抵償貨物的定義——《中華人民共和國海關進出口貨物徵稅管理辦法》（海關總署第124號令）第二十九條規定：出口無代價抵償貨物是指出口貨物在海關放行後，因殘損、短少、品質不良或規格不符原因，由發貨人、承運人或保險公司免費補償或更換的與原貨物相同或與合同規定相符的貨物。因此，本案中的出口商作為出口貨物的發貨人，可採用出口無代價抵償貨物來替換有品質缺陷的原出口貨物。

　　出口無代價抵償貨物所需單證——《中華人民共和國海關進出口貨物徵稅管理辦法》（海關總署第124號令）第三十二條規定：納稅義務人申報出口無代價抵償貨物，應當提交下列單證——原出口貨物報關單；原出口貨物退運進境的進口報關單（如果是因原出口貨物短少而出口無代價抵償貨物，無需提交該項單證）；原出口貨物稅款繳款書或徵免稅證明；買賣雙方簽訂的索賠協議。此外，海關認為有必要，納稅義務人還應提交具有資質的商品檢驗機構出具的原出口貨物殘損、短少、品質不良或規格不符的檢驗證明書或其他有關證明文件。

　　出口無代價抵償貨物的徵稅管理——

　　《中華人民共和國海關進出口貨物徵稅管理辦法》（海關總署第124號令）第二十九條規定：出口無代價抵償貨物，不徵收出口關稅。但其前提條件是被更換的原出口貨物退運進境。因為第三十四條規定：如果被更換的原出口貨物不退運進境，則海關應按照接受無代價抵償貨物申報出口之日適用的稅率、計徵匯率和有關規定對該出口無代價抵償貨物重新估價徵稅。關於被更換的原出口貨物退運進境時是否徵稅的問題，第三十五條則明確規定不徵收進口關稅和進口環節海關代徵稅。

　　出口無代價補償貨物的申報時限——

　　《中華人民共和國海關進出口貨物徵稅管理辦法》（海關總署第124號令）第三十條規定：納稅義務人應在原出口合同規定的索賠期內且不超過原貨物進出口之日起3年，向海關申報辦理無代價抵償貨物的出口手續。

　　本案中，進出口商是通過出口商確認並回傳進口商的採購訂單（PurchaseOrder）來確定合同條款，但該訂單並沒有確定索賠期限，因此本案適用法定索賠期限。《聯合國國際貨物銷售合同公約》第三十九條第二款規定：無論如何，如果買方不在實際收到貨物之日起兩年內將貨物不符合同情形通知賣方，它就喪失了聲稱貨物不符合同的權利，除非這一時限與合同規定的保證期限不符。因此，本案適用的法定索賠期限為收到貨物之日起兩年。綜合而言，出口商可在買方收到貨物之日起兩年內向海關申報辦理無代價抵償貨物的出口手續。

　　出口無代價補償貨物的困難及解決——

　　本案中，出口無代價補償貨物是因為原出口貨物有品質問題，因此根據前述所需單證規定，出口商向海關申報時須提供《原出口貨物退運進境的進口報關單》。但實際中，由於進口商的生産與交貨期較為緊張，都是在原出口貨物未退運進境的情況下而申報出口無代價抵償貨物的，此時出口商明顯無法提供《原出口貨物退運進境的進口報關單》，因此也就不能正常申報出口無代價抵償貨物。

　　但需注意，該困難並不是不可解決的。根據《中華人民共和國海關進出口貨物申報管理規定》：出口無代價抵償貨物，原則上應先辦理原出口貨物的退運進境手續，但在特殊情況下，經海關核準並向海關以保證金或銀行本票等形式辦理擔保手續後，納稅義務人可先辦理出口手續後再辦理進口手續。因此，本案中出口商在經海關核準並提供有效擔保手續後，可先就各批補發貨物辦理出口無代價抵償貨物申報手續，等每季度退運進境原出口貨物時，再統一辦理進口手續，但需確保出口無代價補償貨物與退運進境貨物數量、規格等相符，且保證金與銀行本票等擔保手續可在有效期內重復使用。如果到期不能正常辦理原出口貨物的退運事宜，則海關可根據《中華人民共和國海關進出口貨物徵稅管理辦法》第三十四條依法對出口補償貨物進行估價並徵稅，而保證金則作為徵稅的保障。

　　出口無代價補償貨物的報關單填制——

　　出口無代價補償貨物涉及無代價補償貨物出口報關單和原出口貨物退運進口報關單的填制，而“無代價抵償貨物”作為海關的一種特殊監管貨物，其報關單的填制與一般進出口貨物的區別主要體現在報關單的“貿易方式”“徵免性質”“備註”和“徵免”這四個關鍵欄目。但需要區分原出口貨物短少補貨和原出口貨物品質問題退換兩種情況分別進行處理。

　　如原出口貨物數量短少，由於該情況不涉及原出口貨物退運進境，因此只需了解無代價補償貨物出口報關單填寫，這裡又可進一步細分為兩種情況，一是原出口貨物已全額繳稅，此時出口報關單貿易方式填“無代價抵償（3100）”，徵免性質填“其他法定（299）”，徵免填“全免”，備註填無代價抵償原因、原出口報關單號；二是原出口貨物短少部分未繳稅，此時出口報關單貿易方式填“無代價抵償（3100）”，徵免性質填“一般徵稅（101）”，徵免填“照章徵稅”，備註欄填無代價抵償原因、原出口報關單號。

　　對於因品質問題引起的“無代價抵償貨物”，在原出口貨物退運進口報關單中，貨物貿易方式填按“其他（9900）”、徵免性質填“其他法定（299）”，徵免填“全免”，備註填原出口報關單號；對於無代價抵償貨物出口報關單，在原出口貨物已退運進境或納稅義務人已辦理擔保手續的情況下，無代價抵償貨物出口報關單中，貿易方式填“無代價抵償（3100）”，徵免性質填“其他法定（299）”，徵免填“全免”，關聯報關單欄填原出口貨物報關單、無代價出口抵償原因、退運進境貨物報關單或擔保情況。在原出口貨物已確認不退運進境的情況下，無代價抵償貨物出口報關單中，貿易方式填“無代價抵償（3100）”，徵免性質填“一般徵稅（101）”，徵免填“照章徵稅”，備註填原出口貨物報關單、無代價出口抵償原因。

　　全案小結

　　對於進出口貨物短少、品質缺陷等需要補貨、換（退）貨的情形，納稅義務人可合理利用無代價抵償貨物，以降低其他處理方式可能帶來的高成本、高風險等，但要注意無代價抵償貨物的確認、無代價抵償貨物的産生原因、原進出口貨物的處理、單據的準備與填制等工作，否則也會導致一定的風險和延誤。

　　（作者單位：上海海關學院）