（上接2014年8月5日第六版）

　　針對當前我國地方稅體系存在的問題，以及經濟社會發展對地方稅體系的要求，我們認為，地方稅體系的構建和完善應從地方稅基確定、稅權下放、地方稅種制度改革以及共用稅收入劃分辦法的完善幾個方面作為重點切入。

　　我國地方稅稅基應由商品服務（消費）、所得和財産共同組成，近中期以消費和所得為主，中長期以消費和財産為主

　　按照稅基不同，稅收可以劃分為商品服務類稅收、財産類稅收以及所得類稅收。需要解釋的是，對財産稅可以有兩種理解，一是徵稅對象為財産，那麼財産稅則包括對財産徵收的所有稅收，包括財産流轉和保有環節稅；還有一種是特指對財産保有徵稅，即通常意義上所説的財産稅。本文所指的對財産徵稅不僅僅包括對財産保有徵稅，如房地産稅，還包括對居民不動産所有權和使用權轉移（如房産交易、租賃和贈與）等徵收的各類稅。

　　我國目前商品服務類稅收佔絕對優勢，所得稅次之，財産稅佔比極低（2012年房産稅、耕地佔用稅以及船舶噸稅不足3%），即使按照最大口徑計算（將二手房交易和居民用房租賃營業稅納入）也不會超過5%。選擇地方稅體系稅基既要考慮收入充足，更要考慮稅種屬性，兼顧發揮地方政府的積極性以及受益性原則。從目前中國現實情況看，將所得類稅基全部作為地方稅體系稅基也無法滿足收入規模原則（2012年，個人所得稅、企業所得稅以及土地增值稅三稅收入為28192.86億元，佔比不足27%），更何況也不應將所得稅類稅基全部作為地方稅稅基，否則會使地區間因稅源競爭而導致阻礙生産要素流動，進而影響資源配置效率；財産類稅收短期內更無法擔此重任。對於商品服務類稅收而言，增值稅佔絕對優勢，但也不能將其作為主要考慮對象，目前25%的地方分享比例引致的地方政府投資衝動弊端已非常明顯，關稅和進口商品服務稅（進口增值稅和進口消費稅）更不適宜做地方稅稅基。因此，綜合考慮各方因素，最好的選擇是三稅基的組合搭配，即財産稅稅基全部作為地方稅稅基，加上商品服務類一部分（以改革後的消費稅和資源稅為主），再加上部分所得稅。從近中期來看，地方收入上會是以消費類為主，所得類為輔，可將所得類稅收作為省級獨享，將財産類稅收作為市縣級獨享，將商品服務類稅基作為共用稅種（包括資源稅）。之所以這樣考慮，是基於生産要素的流動性和個人所得稅的調控性質，以及商品服務類稅收收入規模較大、資源稅收入分佈不均等特點。從中長期來看，則應以商品服務類稅基為主、財産類稅基為輔，其中財産類稅收為市縣獨享，商品服務類為省市共用，所得稅類比重繼續收縮，尤其是隨個人所得稅綜合與分類改革到位後，將個稅逐步上收中央。

　　逐步下放地方稅權，條件成熟時給予地方政府一定的設稅權

　　地方稅體系完善應非常注重地方稅權下放的研究與設計，這是分級財政、地方政府自主理財、發揮地方政府積極性的重要手段。當然在地方稅權下放過程中，應充分考慮稅權下放的度與節奏，以避免對市場公平環境的下放。

　　稅權下放不僅包括稅種選擇權，稅率調整權，也包括最終於一定條件下的因地制宜設稅權。地區間各具特色、互補發展的態勢早已顯現端倪，近年國家也有意引導各地區按照“功能區”模式發展，這意味著各地的“特色稅基”將會由潛在狀態而浮出水面，“靠山吃山、靠水吃水”，在體制規範化條件下，地方政府應可以考慮適當地、依法地、按照科學合理的方式從“特色資源”中獲取收入。由於“特色資源”不易流動，相應也不會産生稅源競爭。同時特色資源的開發維護需要特殊成本支出，這種收入恰可以彌補這部分支出，也符合稅收的“受益”特點。可以設想，在消費稅中討論增設特色消費稅稅目，各地區可以因地制宜地按照本地區特色資源設定具體稅目和稅率。比如一些中西部欠發達地區，其自然資源或“紅色文化”積澱比較有特色，便可以考慮對來此的旅遊者開徵特色消費稅；再比如，針對東部大城市的擁堵問題，可以考慮開徵“擁堵稅（費）”。

　　完善地方稅體系的相關稅收制度和收入劃分辦法

　　綜合考慮各方因素，我們認為，從當前和未來發展來看，可以納入地方稅體系的稅種包括：國內增值稅（包括營改增後全國的該項稅收）、國內消費稅、企業所得稅、個人所得稅、環境稅、資源稅、不動産相關稅種以及車船使用稅。

　　國內增值稅：改變收入分享辦法。

　　目前地方政府按照徵收規模25%的比例分享國內增值稅收入，對現實經濟發展帶來的弊端（地方政府搶奪稅源、刺激投資衝動）較為明顯。從學理上分析，增值稅是一種消費稅，其稅基為GDP中的消費部分，依受益性原則可以作為地方稅收入，但由於增值稅可轉嫁的性質決定了納稅人與負稅人不同，從而帶來對於特定地區徵收規模與負稅規模不一致的問題。從各國實踐來看，多將國內增值稅作為中央稅，然後按照人口等因素轉移支付至地方政府，這種處理方式名為中央稅，實際功用則為地方稅，且利於實現地區間分享規模與負稅規模基本一致，因為總體而言，人口與消費規模直接正相關，人口數量佔全國人口的比重能夠大體反映本地區消費規模佔全國消費規模的比重。但這種分配方法也有弊端，由於完全切斷了徵收量與分享規模的關係，也出現對經濟發展的消極作用。從中國現實情況看，即使“營改增”完全到位後，要達到國內增值稅的完全消費稅特徵，還需要時日，因為完全消費型的增值稅除了要保證所有固定資産進項稅完全納入抵扣範圍外，還要保證所有投資完全不負稅，這意味著目前所採用的負稅額（當期銷項稅款小于進項稅款）向下期結轉的處理方法要改成完全退稅，短期內不但徵管條件不具備，也會帶來財政減收。同時出於適當發揮地方政府發展經濟積極性的考慮，我們建議仍將國內增值稅作為共用稅，但盡可能較大幅地降低地方政府分享比例，比如可考慮降低至10%—15%，然後將中央政府分享的收入作為中央政府對地方一般性轉移支付的來源。

　　國內消費稅：完善稅收制度、改革收入劃分辦法。

　　無論從收入規模還是從轄區財政的“受益性”原則來衡量，國內消費稅是“營改增”後短期內最直接有效的“頂替”稅種。從學理上分析，某些消費具有明顯的地域化消費特徵、稅收收入與某類財政支出具有較直接的對應關係，那麼這類消費稅收入是宜於劃歸地方的。

　　從現實可行性上看，消費稅也具有作為地方稅收入的可能。首先，從規模上看，2013年消費稅收入8230億元，收入規模相當大。其中90%以上來源於煙、酒、汽車和汽油，而這四類稅目的批發零售環節主體較為規範，如煙酒為專賣體制，批發公司多為國有企業；汽油的批發零售也多由中石油、中石化等大型國有企業所壟斷，且因控管增值稅的需要，各地加油站多安裝了稅控機，汽車銷售也多由各個地區4S店所控制。所以，將目前消費稅的主要稅目徵收環節後移至批發或零售環節是可能的，這為將消費稅打造為地方稅主要稅基之一提供了可能。有些論者擔心會因此激勵地方政府鼓勵消費、達到多收稅的目的，實際上，無論是燃油還是煙酒，均已主要成為大眾化消費品（“八項規定”實行後原先往往以“奢侈品”定位的高檔煙酒很多都回歸了原形），地方政府沒有能力、也沒有手段對千千萬萬消費者的消費行為進行干預，其對消費者的影響力遠小于可由其控股的屈指可數的國有生産企業。地方政府看重消費稅（銷售稅）收入，其主要作為空間將是更加注重改善本地市場環境和公共服務，促使轄區內市場購銷兩旺，這倒也不背離地方政府職能行為合理化的基本軌道。

　　從長遠來看，應探索研究開徵電力消費稅，這既可以調控電力消費，實現節能降耗的發展目標，也可以為地方籌集財政收入。2010年，全國電力消費量為41934.5億度電，按每度電0.05元消費稅計算，電力消費稅收入則可達到2096億元，收入也較為可觀。如果按照電力消費量的不同採用階梯稅率，其收入將更為可觀。目前討論和實踐階梯電價的較多，筆者認為，階梯電價仍然沒有脫離政府控制或調控能源價格而非由市場定價的慣性思維，而電力消費稅，即使採用階梯式稅率方式計徵，也反映了政府在尊重電力市場定價基礎上的間接調控理念。同時，如果説階梯電價和階梯電力消費稅能達到相同的調控電力消費的效果，但階梯電價所帶來的收入首先和主要成為企業收入，而電力消費稅則完全成為政府收入，不但體現了“多使用多負擔”原則，也為政府治理因電力消費帶來的環境污染提供了收入來源。

　　所得稅：逐步調整分享比例。

　　目前，地方政府對企業所得稅和個人所得稅的分享比例均為40%。未來可視稅制改革情況和地方收入規模缺口（按照現在地方自有收入佔比）適度調整分享比例。從學理上分析，個人所得稅是對生産要素（人力資本）徵稅，從我國目前促進勞動力作為生産要素無壁壘充分流動的提高資源配置效率角度看，個人所得稅收入不宜與地方政府分享，但原來迫於地方自有收入佔比不能過低的壓力，還是將其與企業所得稅一起作為地方收入來源之一，未來則可探討將其完全劃為中央專享稅。同時還要指出，由於個人所得稅在我國稅收總收入中的佔比近年已降低為不足7%，相比較而言，地方政府可能更青睞企業所得稅（對資本要素徵稅），且目前我國企業所得稅的法人納稅特點已經對地區間收入分配産生不良影響，今後適度降低企業所得稅地方分享比例可一定程度上緩解地區間財力差距問題。

　　資源稅和環境稅：統籌稅費制度改革。

　　推進資源稅和環境稅的改革方向已達成共識。但在這兩種稅的改革過程中，均面臨一個有一定難度的問題，即協調稅費關係。如環境稅中的費改稅，煤炭資源稅從價計徵改革中需要一併清理規範各項煤炭收費和煤炭價格調節基金，以保證稅費負擔的協調與可承受。資源稅今後還面臨擴大徵稅範圍的改革，即逐步將其他金屬、非多屬礦、水流、森林等可再生資源納入徵稅範圍。

　　環境稅可先作為共用稅考慮，但地方政府分享比例應佔絕對優勢。這一方面是考慮與現有環境收費政策下的收入歸屬相銜接，便於推進改革，另一方面環境治理責任也主要歸屬地方政府，相應于符合收入的“受益性”原則，同時環境稅基本不會引起稅源競爭，從稅種屬性看，比較適宜作為地方收入。

　　房地産相關稅收改革。

　　與房地産相關的稅收應作為地方稅體系完善在中長期內考慮的重點，因為房地産這類稅基不可轉移，最適宜作為地方稅，且城鎮化必然帶來房地産價值的上升，相應稅基規模提升空間大。所以，只要房地産相關稅種設計科學合理，未來可以成長為許多地區的地方稅主力收入支柱。目前應借營改增“倒逼”之際，系統研究設計房地産相關稅制。

　　僅考慮房地産銷售和使用（租賃和保有）環節，目前涉及的稅種便包括企業所得稅、個人所得稅、營業稅、契稅、印花稅、耕地佔用稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅等諸多稅種，其中契稅、耕地佔用稅、城鎮土地使用稅和土地增值稅是專門針對房地産而徵收。目前房地産稅存在的比較大的問題是同一環節徵收多種稅，如二手房交易既要繳納營業稅，又要繳納契稅，其稅基基本相同；稅負分配不均衡，流轉環節稅負偏高，保有環節稅負過低甚至空缺。同時，隨著營改增的逐步到位，房地産的增值稅設計也面臨現實挑戰。

　　根據消費型增值稅理論以及增值稅的發票抵扣機制，對房地産交易較理想的增值稅處理方法是，對其購買、使用或租賃，不論是建築的首次出售還是二手房的買賣，不管是商業用房産還是居住用房産，都應該繳納增值稅，同時對經營者的消費實行進項稅額抵扣。但理論上的分析在實踐中卻遇到了困難。對於經營用房地産，不存在困難，即在産品銷售時可以從銷售稅額中抵扣因購買房産發生的進項稅額；如果房産是用於出租，那麼發生的租金需要繳納增值稅，並抵扣其購買房産發生的進項稅額；然而，對於業主自住的房産，雖然在理論上可以按估算租金價值徵收增值稅，但在實踐中估算租金價值非常困難，相應使增值稅徵收也無法實現——如果對自住的估算租金免稅，卻依然對市場出租行為徵收增值稅，又會造成對不動産租賃行為的歧視。此外，在市場出租房屋的大多是自然人，要對數量如此龐大的人群徵稅，也是徵管機構難以勝任的。解決此問題的一個變通辦法是對提供居住服務，無論是涉及出租租金還是自住的估算租金都不徵收增值稅，而對新建住房的銷售全額徵收增值稅。

　　基於以上考慮，我們認為，對於居住用房的租賃和居住用二手房的交易，可免征增值稅，這樣一方面規避了居住用房的租賃和二手交易納入增值稅的徵稅困難；另一方面，可考慮將目前二手房交易和居住用房租賃適用的營業稅和二手房交易適用的契稅合併為居住用房交易租賃稅，稅負適度降低。從而降低流轉環節稅負，為保有環節稅負提高預留空間。二手房交易因牽涉到房屋主管部門産權過戶，徵管較為容易，對於租賃稅收的徵管，可委託房産仲介代扣代繳，隨著現金交易的減少以及個人所得稅改革和徵管的加強，租賃行為的流轉稅也可以得到有效控管。

　　歸併耕地佔用稅、城鎮土地使用稅以及房産稅為房地産稅，並將其擴大至居民用房，按照評估價計徵，成為真正意義上的財産保有環節稅。

　　房地産銷售所得，正常納入企業所得稅和個人所得稅的徵繳範圍。

　　在正常徵繳所得稅的基礎上，可加徵一道超額利潤稅，作為土地增值稅的改革完善，定位為土地資源租金稅性質。此時，土地增值稅代表土地資源的稀缺性，其與市場主體生産經營無關，不會影響資源配置。