筆者認為，這種主張陷入了一個誤區。個人所得稅可以有效解決這個問題嗎？我國個人所得稅的徵管現實對此做出的回答並不令人滿意。儘管現行的個人所得稅制對工資、薪金所得採用了超額九級累進稅率，設計了調節功能，但這種功能並沒有發揮出來，相反，它所發揮的是一種“逆調節”功能，個人所得稅大部分是由工薪階層交納的。之所以導致這種狀況，可能有多方面的原因，但主要還是與個人所得稅的制度設計相關。

    個人所得稅的兩大功能：收入功能與調節功能

    在理論上，個人所得稅具有兩大功能：一是籌集財政收入的功能（簡稱“收入功能”）。二是對收入分配狀況進行調節的功能（簡稱“調節功能”）。

    從邏輯上看，兩大功能不是並列的。組織收入是稅收的基本功能，這是任何稅種的共性。只有在組織收入的過程中，調節功能的發揮才有了場所；只有組織的收入達到了相當大的規模，調節功能才可能有足夠的力度。收入功能是調節功能的前提和條件，前者是基本的，後者是派生的，或者是從屬的。

    英國是最早開徵所得稅的國家，其開徵的原因是１８世紀末拿破侖戰爭使英國的軍事支出大幅度增加，入不敷出。這個稅種的開徵為當時的英國提供了約２０％的財政收入。與此類似，美國也是為了籌措南北戰爭期間的戰爭費用，于１８６２年開徵了個人所得稅，至１８６６年個人所得稅已佔聯邦政府全部財政收入的２５％。從當今現實來看，個人所得稅組織收入的功能日益增強。２０００年ＯＥＣＤ的資料顯示，發達國家個人所得稅佔國家稅收收入總額的平均比重達到２９％，若把社會保險稅考慮進來，這個比重則高達５１％。在中國，２００１年個人所得稅佔全部稅收收入的比重則為６．６％，已僅次於增值稅、企業所得稅、營業稅。個人所得稅的調節功能是在所得稅制的發展過程中逐漸被“附加”上去的。各國的所得稅在開徵時，大多采用比例稅率，以後才逐步演變成累進稅率。

    累進的所得稅制在西方國家廣泛地流行開來，不是無條件的。資本主義發展到壟斷階段後，資本的快速集中，導致財富分配差距擴大，社會公平的要求越來越強烈，致使稅制設計越來越注重調節功能，邊際稅率趨高，扣除、減免的規定日益繁雜。以８０年代中期美國稅制改革為標誌，累進稅制在實踐中暴露出來的缺陷已被越來越多的人所認識，其地位和作用也開始受到人們的懷疑。究其原因，主要在於把個人所得稅調節功能擺在首位的做法，在理論上本末倒置，在實踐中造成扭曲，稅收成本不斷擴大。美國一部繁雜的個人所得稅制，就養活了二三十萬稅務師，浪費了納稅人大量的錢財。普通人由於請不起稅務師，相對稅負可能比富人還要重。由此看來，過分誇大累進稅制的調節功能，既缺乏理論上的支援，也無充分的實踐依據。

    個人所得稅功能定位的約束條件

    個人所得稅功能定位不僅受經濟成長所處的階段的約束，也受到稅收徵管水準及社會納稅意識的約束。

    各國經濟成長都帶有一定的階段性，關於這一點，無論是馬克思經濟學説還是當代西方經濟理論都是認同的。從當代西方經濟理論來看，羅斯托的經濟成長階段論比較具有典型意義。他將人類社會發展分為五個階段：傳統社會、“起飛”準備階段、“起飛”階段和成熟階段、高額群眾消費階段。在１９７１年出版的《政治和增長階段》一書中，又增加了第六個階段：“追求生活品質”。按照羅斯托的階段論，我國現在的經濟成長階段相當於處在“起飛”準備階段到“起飛階段”的過渡時期。從社會形態來分析，我國是從半殖民地、半封建社會直接轉化過來的，雖然經過了幾十年的經濟建設，積累了一定的經濟基礎，但與市場經濟發展的要求還相去甚遠，這裡面的經濟推動力缺損也是顯而易見的。因此，在現階段重視對民間投資能力的培養，是我國實現向市場經濟轉軌的關鍵因素之一。不言而喻，過分地注重稅收的調節功能，在一定程度上將會遏制民間資本的形成，不利於我國經濟發展的可持續性和經濟市場化的全面推進。

    雖然，我國的收入分配差距確實已經相當不小，但對現有收入差距的調節須有清醒的認識。一方面，我國高收入階層的收入來源的複雜性決定了其極大部分收入是個人所得稅所無法去調節的，使個人所得稅的高邊際稅率成為了“聾子的耳朵”；另一方面，中低收入階層不是個人所得稅要調控的對象，而我國現行的個人所得稅收入卻主要是靠中低收入階層繳納的。從調節的角度來看，這完全是走到了事情的反面。

    社會公平靠什麼實現

    收入分配差距的形成，是社會經濟發展過程中的必然現象，如果把收入分配過程看成是資産存量和收入流量的迴圈，那麼，收入分配是內生的，很難被外部因素所改變。作為歷史沉積的資産存量差異現實地存在，而且在市場經濟條件下，這種差別將呈加速趨勢。個人所得稅的調節領域局限在收入流量上，這也是個人所得稅調節收入分配顯得力不從心的重要原因。

    收入分配公平是社會公平的基本內容，而稅收和公共支出是政府實現收入公平分配的兩大工具。面對現實中日益擴大的收入差距，在累進的稅收調節顯得無能為力的情況下，解決當前收入分配差距問題，應更多地運用公共支出這個手段，從設法提高低收入者的收入水準入手，保障低收入者、弱勢群體的基本生活需要，以解決收入分配差距擴大所帶來的絕對貧困化。

    新趨勢：稅收功能單一化、中性化

    賦予稅收過多的功能，反而會使稅收的基本功能——收入功能得不到充分發揮，這一現象並不僅僅為我國所獨有。有鋻於此，世界各國都對稅制進行了許多嘗試。其總的改革趨勢是使稅收功能單一化和中性化。單一化和中性化的趨勢，反映了發達國家在稅制效率與公平間的重新選擇，也反映了政府利用稅收這個手段干預經濟的重新考量。

    國外個人所得稅的改革思想和實踐，説明單一化已成為個人所得稅改革的趨勢。１９９６年，美國得克薩斯州國會議員也提出了實施單一稅的建議，他們認為單一稅將有利於刺激投資和提高就業，並使美國人民的生活水準得到應有的提高。自從蘇聯解體之後，俄羅斯一直致力於稅制改革，其總的趨勢也是簡化稅制。俄羅斯政府在２００１年將個人所得稅改為單一稅，從３０％的平均稅率水準調低為１３％的比例稅率，當年該稅收入增長４６％，扣除通貨膨脹因素，實際增長２８％，２００２年１５月，該稅收入比上年同期增長了４０％。其改革取得了明顯的成效，倍受世界各國的關注。

    中性化是指稅制應儘量減少對資源配置、經營行為選擇的扭曲作用，單一稅不僅實現簡化，也體現了中性化的要求。從２０世紀９０年代以來，美國等西方發達國家的稅制結構發生了明顯的變化，所得稅的比重呈下降趨勢，流轉稅的比重則有一定程度的上升，從８０年代到１９９４年，發達國家的個人所得稅下降了２個百分點，一般消費稅的比重則上升了２個百分點。這種變化體現了西方國家稅制改革追求中性化的意圖。

    我國現階段個人所得稅的設計

    （一）現行個人所得稅的主要缺陷

    １．計徵模式過於理想化。我國現行的是“分類所得課稅模式”，由於徵管水準和納稅意識條件的限制，主動納稅申報的狀況很不理想。

    ２．扣除額標準過低。我國現行個人所得稅扣除額為８００元（北京為１０００元），是在８０年代初確定的，已與當前的實際情況背離太遠。

    ３．在徵管水準達不到的情況下，累進稅率既損害效率，也違背公平。我國現行的個人所得稅累進稅制，採用的是分類計徵模式下超額累進與比例稅率並存的稅率。結合我國個人所得稅徵收環境分析，累進稅率會帶來以下問題：一是過高的邊際稅率不利於我國民間投資資本的形成，不適合我國當前的經濟成長階段。二是稅率設計過於繁雜，操作難度大，不適應我國現有的徵管水準。三是級次過多的邊際稅率，使相當多的納稅人不能接受，在實際執行中形同虛設，反而由此使許多人為了降低邊際稅率檔次而想方設法隱瞞各項所得，從某種意義上講，強化了納稅人的偷逃稅意識。四是現行稅收制度和稅收徵管水準下，真正依法繳納個人所得稅的是處於中下收入水準的工薪階層，這從某種意義上更加劇了縱向不公平。五是累進稅制在時間跨度上實際上有違橫向公平原則。在納稅人的所得比較集中于一個時期（以月份為標準）的情況下，相同所得就要繳納更多的個人所得稅。

    （二）個人所得稅設計的基本思路

    １、個人所得稅的主要功能應定位在組織財政收入上。根據前文分析，既然個人所得稅還難以在收入再分配方面發揮足夠大的作用，我們就應對它的收入功能給予更多的關注，以期個人所得稅的功能得到更好的發揮。

    ２、簡化個人所得稅稅制。從我國的稅收徵管水準和公民納稅意識等約束條件出發，我們不難知道，簡化稅制將是必然的趨勢。這也有助於降低稅收的制度成本和減少經濟效率損失，而且，還能自然地解決個人所得稅在計徵模式上的兩難選擇。

    ３、實行比例稅率。稅率是最能體現稅收政策的一個稅制要素，它是稅負高低的決定性因素，也是個人所得稅設計的關鍵所在，因此也是爭議最多的。根據我國個人所得稅的現實和國外個人所得稅改革趨勢，選擇較低的比例稅率將更具可行性，而且更加有效。

    （三）個人所得稅的具體設計

    在個人所得稅設計中，稅基、扣除額的確定和稅率的選擇是最為關鍵的。筆者認為，我國個人所得稅目前最值得思考的也就是這幾個要素。

    我國個人所得來源多樣化，使個人所得稅稅基的確定複雜化。除了法人的利潤所得，個人所得不僅有工資、薪金、稿酬等勞動報酬，還有大量的利息、股息、紅利、財産租金、專利權轉讓收入等資本性所得和財産性所得。實行單一稅，就可以解決個人所得稅在計徵模式上的兩難選擇。

    對已明顯過低的扣除標準，應當按現在全國的平均消費水準估算，並根據原有扣除標準推算，提高扣除額。

    個人所得稅稅率的設計可以體現出稅收政策制定者對個人所得稅稅收目標的追求。按照前述對個人所得稅功能的重新定位，比例稅率是現階段的合理選擇。 （作者單位：財政部財科所）

    經濟參考報 2003年2月19日