民國時期會計的改進方法分析——以會計報告為中心

摘　要：中式傳統會計是採用現金的收付作為核心方法，西方傳入的借貸複式記賬法是以資産負債資本的增減為核心，雖然中國傳統已經有了固有的複式記賬法——龍門賬，但是龍門賬與西方的借貸複式記賬法有著比較大的區別的。本文以中國傳統的會計報告龍門賬和西方的損益表以及資産負債表來討論經濟社會的轉型。經濟社會從以自然經濟為主體發到以商品經濟為主體，股份有限公司伴隨近代工業出現。

中國傳統的記賬是以現金的收付作為關鍵，而西方是以會計科目的借貸作為關鍵。在西方的借貸複式記賬法傳入中國之前，中國就已經有了龍門帳，但此後由於種種原因，中國的經濟社會發生了巨大變化，會計報告就變成了資産負債表與損益表。郭兆斌認為將所有業務和賬目按性質分為進、繳、存、該等類別後，在“舊管+新收-開除=實在”衍生公式的“新收-開除=實在-舊管”基礎之上，創立了龍門賬中的“進-繳=存-該”公式〔1〕。此外，郭兆斌還指出日升昌票號在1947年就已經使用了資産負債表與損益表。基於此，根據郭兆斌的研究可以認為會計報告在民國時期發生了改進。

一、中國固有的複式記賬法龍門賬

中國固有的複式記賬法包括進繳結冊和存該結冊兩部分。

（一）進繳結冊

以下是朱嘉在《關於中西簿記之結算表的研究》〔2〕（1934年）中舉到的例子，內容是進繳結冊。從中式的進繳結冊（盈虧表），可以看出經濟活動的過程，在進繳結冊（盈虧表）中的收全年生意相當於是損益表中的銷貨，收房屋地租、回佣、賠款這幾項應該都是從字面意思可以理解的收入來源，在進繳結冊中的付福食、付柴米，應該值指的是伙食的費用，而付房金、付雜項、付稅捐、付電話電燈、付善舉或許在損益表中可以直接歸在費用一類，付水腳、付水力車駁、付棧租，在損益表中與之相應的內容應當是運費，進繳結冊中的付貨源在損益表中與之相應的內容是銷貨成本。進繳結冊最後計算出來的結余洋在損益表中與之相應的應當是凈利益。

（二）存該結冊

以上是朱嘉在《關於中西簿記之結算表的研究》（1934年）中舉到的例子，內容是存該結冊。存該結冊的上面部分存類相當於資産負債表的左邊資産類，與存該結冊的一存現櫃相對應的是資産負債表的現金，它們的意思應該是一樣的，只是表述不一樣。存該結冊的客賬和進貨分別是對應資産負債表的應收賬和應付賬，它們的表述差別較大，但是記錄的內容應該大致相同。另外，存該結冊的凈收益（凈利益）是通過計算出存類與該類的總和之差（存該結余洋七千六百元）得出的，與資産負債表的凈利益相對應〔3〕。

（三）龍門賬以四柱結演算法為基礎

進繳結冊與存該結冊中計算出來的利潤是相等的，均為七千六百元，可以認為達到了一個平衡狀態（龍門賬的龍門相合狀態）。所謂平衡狀態：“進-繳=存-該”相當於運用了四柱結演算法的移向後的公式“新收-開除=實在-舊管”，均是以商號為主體，其中“進”與“新”收基本相同，商號收到的各類款項記入進（新收）項；“開除”與“繳”基本相同，商號付出的各類款項記入繳（開除）項；“存”與“實在”相類似，均是記錄屬於商號資産的各類項目；

“該”與“舊管”相類似，在此處記錄的是商號的負債以及商號所有者自己投入的資本。從“進-繳”大致能看出經濟活動的過程，從“存-該”大致能看出經濟活動的結果。由此也可看出四柱結算對中國傳統會計而言有著本質的意義。

二、股份有限公司的資産負債表

以下資産負債表（表源自：1947年潘吟閣的《五和織造廠股份有限公司紀要》）已經很接近現代會計書籍中見到的了，從會計科目（賬戶）的分類及使用看這些都是會計“改革派”的主張，從資産負債表、損益計算書可以看出在格式上使用的已經是明顯的表格形式，會計科目（賬戶）及其對應的數額是從左到右來記錄，而且登記金額時使用了阿拉伯數字。

從五和織造廠股份有限公司在民國三十五年十二月三十一日的資産負債表可以 看 出，流動資産合計是2164135591.92美元，固定資産合計是15702020.12美元，其他資産合計是41282791.09美元，資産合計是2221120403.13美元，從數據上看明顯流動資産的金額是最大的，流動資産中存貨（包括原料、物料、半製品、製成品）的金額高達1817436078美元，可見該公司在民國三十五年十二月三十一日這個時間點的資産（2221120403.13美元）主要是公司的存貨（1817436078美元）。此外，固定資産中包括機器，因此推測該公司是使用機器進行大批量生産，所以存貨較多〔4〕。

存貨較多的情況下，會計的記賬會發生很大的變化，民國時期的會計“改革派”錢乃澄認為“對於轉賬收付，亦假定作為現款收付記賬，其理論則較借貸簿記法以相等價值之交換為標準記賬，更為深奧。今試以成本會計為例，付款購買原料，支付工資及製造費，當登入日記簿之付項，其記賬以自己付出款項為標準，固甚合乎理論。惟至出品製成時，依照收付簿記法，當作收原料、工資、製造費，付製成品之轉賬。又至製成品售出時，當作收製成品，付銷貨成本之轉賬。上項轉賬，如以自己收入款項或付出款項為標準作解釋，理論之深奧，實較借貸原理以相等價值之交換為標準做解釋尤甚也。”根據錢乃澄的觀點，因此認為當企業自行生産産品之時，會計記錄會變得相對複雜，這時再用收付方法就顯得沒那麼合適了，利用以“資産=負債+資本”為本質的資産負債表應當會更加合適，更加好理解。

三、損益表

以下是朱嘉在《關於中西簿記之結算表的研究》（1934年）中舉到的例子，內容是損益表。西式簿記的損益表類似于中式簿記的盈虧表（進繳結冊），西式簿記損益表的決算方法和中式簿記的盈虧表（進繳結冊）實出一理，不過更趨於明白清楚。此處的損益表與前文的進繳結冊所描述的經濟業務是相同的，在表中可以比較清晰地看出：進貨（290000美元）-存貨（33000美元）=銷貨成本（257000美元）；銷貨（283500美元）-銷貨成本（257000美元）=利益（26500美元）此處的利益也可以稱為銷貨凈額。銷貨成本、利益（銷貨凈利）等內容在損益表中就可以比較明顯地看出來〔5〕。

上述提及的這些項目名稱的變化，可以認為是會計改進的一個表現，如上所述有些同類的項目被合併在了一起。同時，損益表最顯著的優勢是，一些較為關鍵的項目能夠較為清晰地顯示出來，從利潤表的前三行中可以直接看出銷貨成本的計算過程，即進貨減去存貨，而進繳結冊中只能夠看出付貨源（相當於損益表中的銷貨成本），是看不出進貨減去銷貨的這個過程及其數據的。此外，損益表的第五行利益（銷貨凈利）是第四行銷貨減去第三行銷貨成本得出來的結果，在進繳結冊中是沒有能夠顯示出利益（銷貨凈利）的數據內容，只是分別將收全年生意（與損益表的銷貨對應）與付貨源（與損益表的銷貨成本對應）記錄下來〔6〕。

四、從明清之時至民國時期的經濟轉型

（一）以自然經濟為主體發展到以商品經濟為主體

中國在明清之時，傳統經濟的基本形式是自給自足之自然經濟，這種生産方式只能維持極低的生産水準與生産規模。從商人的出現一直到商幫的形成，不管資産數額有多大，貿易範圍有多廣，經營品種有多少，目的都是通過異地的商品買賣來獲得價差，長途販運這樣的形式體現商品經濟的貿易形式仍舊屬於商品經濟的原始狀態。在自然經濟的結構之中，少量的商品販運和買賣可以彌補地區之間經濟結構不足，但這種僅是停留在流通領域的商業，卻不能推動社會再生産進一步擴大，因此在社會經濟中並不佔據主導地位。由上述內容可見，雖然中國彼時的商品經濟已經有所發展，但是在自然經濟體制的禁錮與重農抑商的政策束縛之下，中國經濟並沒有取得突破性的變革。中國從19世紀末開始大規模興辦實業。一個公司創辦與發展的關鍵就是“技術”，許多公司也就將機器設備引入並運用。當以自然經濟為主體的情況之下，或許對利潤的關注度不高，但是在商品經濟為主體之下，對利潤的關注度會更高，這就要求利潤（凈利潤）的計算過程一定要較為清晰明瞭地表現出來，從以上進繳結冊（盈虧表）與損益表相比較起來，其實可見損益表的數據顯示更加清晰明瞭〔7〕。

（二）股份有限公司伴隨近代工業的出現

正是商業資本的存在使得貨幣財富、資本集中，而當時經濟發展的結果是商業資本轉向産業資本，以商人作為代表的商業資本家控制了生産也就轉化成為産業資本家，這也正是資本主義生産關係的表現。當商人投資工業就是想要獲取剩餘價值，而擴大資本的總額就是擁有更多剩餘價值的方法之一，資本總額擴大的途徑包括資本集中，資本集中能夠把社會閒散資金集中在一起産生作用，然而股份制就是資本集中非常有效的方法，股份制有助於工業被商人所控制，這對工業發展以及資本主義生産關係發展都是有利的。傳統晉商創立的商號大部分都實行的是無限責任制，如果公司（商號）實行無限責任制，那麼當出現債務危機時股東就要用自身所有的家産對公司（商號）的債務承擔起所有的責任。然而伴隨著商品經濟與近代工業的發展，股份有限責任公司逐漸出現並且發展。基於此從以上對股份有限公司資産負債表的分析之中可以看，在大規模化生産的情況之下，企業有了大量的存貨，所以股份有限公司與工業生産是相伴相生的〔8〕。（趙奕）

參考文獻

〔1〕郭兆斌．清代民國時期晉商簿記報告研究——以編制方法為中心〔D〕．河北大學，2017．

〔2〕劉中文．一本不介紹會計核算的教材——評《改良中式簿記概説》〔J〕．財會學習，2012（03）：71-73．

〔3〕黃志娟．民國時期山西商人與晉華紡織公司關係研究〔D〕．山西大學，2018．

〔4〕陳敏，廖一波，楊安娜．民國時期湖南會計教育發展探析〔J〕．財會通訊，2019（13）：123-126.

〔5〕曾來海．建立“新式會計”制度：民國時期報館財務管理現代化思想研究〔J〕．新聞春秋，2016（03）：16-27.

〔6〕余建．民國時期引進西方會計制度探析〔D〕．江西財經大學，2013.

〔7〕李耀宗．民國會計發展狀況及啟示〔J〕．技術與市場，2007（12）：73-74.

〔8〕呂增根．淺析民國初年的政府會計改革〔J〕．江西青年職業學院學報，2007（03）：51-52+64.

關鍵詞：龍門賬；資産負債表；損益表

廣西民族大學　廣西南寧　530000

作者簡介：趙奕，碩士研究生，研究方向：科技與社會。