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【智庫研究】朱青:“雙支柱”國際稅改方案的“難”與“解”

來源:人大重陽網 | 作者:朱青 | 時間:2021-10-28 | 責編:申罡

文 | 朱青 中國人民大學財政金融學院教授、博士生導師


一、“雙支柱”國際稅改方案獲通過意味著什麼


2021年10月8日,G20/OECD稅基侵蝕和利潤轉移包容性框架140個成員中的136個成員再次發表聲明(以下簡稱“新聲明”),正式就新的國際稅收規則(“雙支柱”方案)中的重要參數達成一致,這是繼2021年7月1日包容性框架130個成員宣佈就新的國際稅收規則達成共識後,國際社會在有效應對經濟數字化稅收挑戰方面取得的又一具體進展。


國際稅收規則的改革是在經濟數字化大背景下展開的,事關各國的國家主權和稅收利益,目前雖取得了實質性進展,但一路走來其過程並不順利,不僅發達國家與發展中國家之間有分歧,甚至發達國家中,美、歐之間也意見相左。


“雙支柱”國際稅收新規則的通過,標誌著這項從2017年就已啟動並由包容性框架(目前由140個國家和地區參與)進行研究的國際稅收規則改革工作取得重要進展。應當説,這是國際社會共同努力的結果,它為避免一場世界範圍內的數字服務稅“戰爭”奠定了基礎。


二、國際稅收將面臨哪些新規則


從“雙支柱”稅改方案來看,支柱一主要解決的是徵稅權的重新劃分,即如何讓大型跨國公司“吐出”一部分剩餘利潤分配給市場國(含用戶所在國,下同)以供其徵稅。支柱一由金額A、金額B和稅收確定性三部分組成,其中金額A是核心內容。新規則要求跨國企業即使不在市場國設立任何機構、場所或常設機構,也要將自己的一部分利潤以金額A的形式分配給市場國。適用範圍是年度全球營業收入超過200億歐元,同時稅前銷售利潤率在10%以上的跨國企業(採掘業和受監管的金融服務不包括在內)。未來如果進展順利,營業收入的門檻將降為100億歐元。10月8日的“新聲明”在7月份聲明的基礎上,進一步確定適用範圍內的跨國企業要拿出營業收入10%以上部分(剩餘利潤)的25%分配給擁有聯結度的市場國。


金額B是對分銷機構從事的基礎行銷和分銷活動設定固定的回報率,使相關報酬標準化,以簡化獨立交易原則的運用。目前該部分的具體方案還在研究之中。


支柱二的目的是在世界範圍內設立公司所得稅的最低有效稅率。7月份的聲明強調這個最低有效稅率至少在15%,而“新聲明”將其鎖定在15%。全球最低有效稅率是通過全球反稅基侵蝕(GloBE)規則和應稅規則(STTR)來實現的,而前者又包括所得納入規則(IIR)和低稅支付規則(UTPR)。全球反稅基侵蝕規則設置了經濟實質排除,即將相當於有形資産賬面價值和人員工資總額5%的所得額排除在規則之外,7月份聲明要求有5年的過渡期,其間的排除比例至少為7.5%。但“新聲明”將過渡期延長到10年,並引入了所得排除規模的遞減模式:即從有形資産現值的8%和工資總額的10%起步,前5年排除比例每年減少0.2個百分點,後5年有形資産每年減少0.4個百分點、工資總額每年減少0.8個百分點。


為了扶持企業走向國際化,“新聲明”還增加了一條:“處於國際化活動初始階段的跨國企業可免於適用低稅支付規則,這類跨國企業是指海外有形資産不超過5000萬歐元,而且在不超過5個海外管轄區從事經營活動的企業。”另外,“新聲明”中應稅規則對利息、特許權使用費等所得的最低稅率確定為9%,而7月份的聲明表述的是7.5%~9%。


三、方案通過展現了怎樣的利益博弈


最終方案應是各方相互妥協、各取所需的結果。目前,跨國公司稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)的問題已經非常嚴重。據統計,世界各國因利潤轉移到國際避稅地每年損失的稅收收入高達4270億美元,其中美國一國就佔了1/5以上,大約為900億美元。


美國拜登政府于2021年1月上任後不久,就提出振興美國經濟的計劃。為了籌資,拜登政府提出了相應的增稅計劃。同時擔心,一旦對公司增稅會引發美國企業外遷或公司倒置,並進一步加劇利潤向低稅國轉移。現在,在公司所得稅改革浪潮中,正常稅制國家名義稅率也因稅率“逐底競爭”而越降越低,例如OECD成員國的平均稅率已從2000年的32.2%降到了2020年的23.3%。面對這種外部環境,美國要做到公司所得稅增稅,必須有一個全球最低稅作為“防護墻”,以確保美國公司的資本和利潤無處可逃。


其實,美國一開始對支柱一態度抵觸,特別是其中的金額A,認為這是對美國數字化大公司的歧視,但為了解決數字服務稅引發的貿易戰,推進構建全球最低稅制度,美國只能同意支柱一。最終金額A適用範圍將經營規模大、利潤率高的跨國企業都囊括了進來,並不只限定於數字化企業。


許多歐洲國家由於數字經濟相對落後,所以其關切點在新經濟形態下稅收利益的分配問題,或者説它們更看重支柱一,尤其是其中的金額A。況且,歐洲主要國家公司所得稅的稅率並不低,所以實行15%的全球最低稅並沒有損害其稅收權益。


四、最終方案是否讓各方都滿意


既然包容性框架140個成員中有136個簽署了協議,説明各方最終還是接受了這個方案,應該説是求得了國際稅改的最大公約數。


15%的最低稅率對歐盟高稅國來説可謂是正中下懷,但是在推進過程中,卻引起歐盟低稅國如愛爾蘭和匈牙利的強烈反對。因此“新聲明”中的最終方案也做出了一些讓步,比如將最低稅率定為15%而不是更高,這與拜登政府最初甚至提出21%的最低稅率形成了鮮明對比。匈牙利等國獲得了較長的經濟實質排除期,仍可在方案實施後的10年內對其轄區內的有形投資提供低稅率優惠。當然,愛爾蘭和匈牙利等歐盟國家最終同意簽署協議與歐盟內部的協調和力求一致行動也不無關係。


發展中國家真正實行低稅政策的並不多,其中很多也是跨國逃避稅的受害者,為了讓“雙支柱”改革方案順利通過,以及創造一個公平競爭的國際稅收環境,這次也都基本贊成15%的全球最低稅。


此外,方案允許滿足一定條件的發展中經濟體採用一種被稱為“選擇性約束性的爭端解決機制”處理與金額A有關事項的爭議,即只有在當事國主管稅務當局同意的情況下才可以使用這種約束性的爭端解決機制。應當説,這是發展中經濟體在包容性框架的談判中努力爭取的結果。


五、“雙支柱”方案對我國企業的影響


國際稅收規則的改變肯定會對企業造成一定的影響。目前看來,對我國企業總體影響面不大。從支柱一的角度看,我國企業中同時符合方案規定的營業額和利潤率標準的不多,但有一些網際網路企業可能會受到一定的影響,它們既符合協議規定的營業額和利潤率標準,也有一定規模的海外收入,一旦改革方案落地,每年就要拿出一定的利潤分配給市場國。


從支柱二的角度看,全球反稅基侵蝕規則對我國企業的影響也不大。我國企業所得稅的名義稅率為25%,但也有一小部分企業因同時享受多項行業和鼓勵創新的稅收優惠政策實際稅負較低,根據支柱二中的低稅支付規則可能要由國外對其一部分國內低稅利潤進行補稅,但隨著我國稅制的不斷完善,這種情況也不會是常態。另外,為避免國際重復徵稅,我國一直實行的是抵免法,對居民企業從境外取得的利潤或股息、紅利按照我國的稅率補稅,支柱二中的收入納入規則對我國企業來説意義不大。同時,我國對居民企業從境外取得的利息、特許權使用費等消極投資所得一般也要按25%的稅率辦理稅收抵免。


因此,全球最低稅改革方案從本質上説與我國的稅制並不存在根本的衝突,我國作為包容性框架的成員支援這項改革也是一種理性的選擇。


六、方案如何發揮作用和需解決的問題


根據包容性框架發表的聲明,支柱一中金額A的多邊公約將在2022年完成開發並開放簽署,在2023年生效執行;金額B的具體實施方案將在2022年年底前發佈。而支柱二應在2022年立法,2023年開始實施,其中低稅支付規則將於2024年開始實施。接下來,各成員方要完成多邊公約的簽署,並對本國的稅法做出相應的修改。為了便於各管轄區以一致的方式實施規則,包容性框架將開發國內立法模板,便於各管轄區按照統一標準完成國內稅法的修訂工作。


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