改革開放以來，為了配合吸引外資的政策，我國在涉外稅法中設置了一系列稅收減免的優惠待遇，這些稅收優惠主要體現在所得稅方面。比如，按照《外商投資企業與外國企業所得稅法》，外商投資企業只要是設在經濟特區，就減按15%的稅率徵收企業所得稅；要是設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區，就減按24%的稅率徵收企業所得稅。此外，對於生産性外商投資企業，只要其經營期在十年以上的，除了享受上述的優惠待遇之外，還可以從開始獲利的年度起適用“二免三減半”的稅收減免政策，等等。由此造成的結果是，雖然在內資企業適用的《企業所得稅暫行條例》與外資企業適用的《外商投資企業與外國企業所得稅法》中，對兩類企業徵收所得稅的名義稅率是一致的，即33%，但由於對外資企業的系列優惠，使得目前內資企業的實際稅負已接近或達到外資企業的2倍。①

無庸置疑，稅收優惠制度對於引進外國和港、澳、台資本及其先進技術和管理經驗、擴大社會固定資産總額和推動我國對外貿易增長髮揮了不可替代的作用。然而，隨著改革開放的不斷深入和社會主義市場經濟體制的逐步建立，這些措施的弊端也不可避免地開始顯露，突出表現在造成內外資企業的不公平競爭，在一定程度上約束了國內投資方面。正因為如此，在已經啟動的新一輪稅制改革中，推動企業所得稅兩法合併已成為重中之重。

稅收優惠並非吸引外資的關鍵

早在鴉片戰爭前，世界列強就對中國這個巨大的市場垂涎欲滴，為了傾銷自己的産品，他們不惜以戰爭手段強行打開中國市場。可見，為了獲取高額的商業利潤，即使是沒有清政府的支援，更談不上稅收優惠措施，列強也會基於商業利益的考慮進行“對華貿易”。

反觀改革開放初期，雖然我國鼓勵外商投資，並給予了稅收優惠的承諾，但是外商投資的慾望並不強烈，直到我國制定了三資企業法和《民法通則》，逐步改善了投資環境，局面才有所改觀。

從這個縱向角度不難發現，稅收優惠政策對吸引外資而言並不是最為關鍵的。

從橫向來看，經過二十多年的改革開放實踐，一些從上世紀八十年代建立起來的合資、合作企業的協議期限已相繼到達，但這些企業並沒有因為期限屆滿後稅收優惠措施的減少而退出中國市場。恰恰相反，除了一些台資、港資的勞動密集型企業轉向了稅收更為優惠的東南亞地區外，絕大多數的企業不僅繼續留在中國，而且有相當部分正在加大投資比例，謀求對企業的控股甚至成為獨資企業。

因此我們可以確定，儘管稅收優惠在一定程度上、一定範圍內對吸引外資還有作用，但它絕不是決定性的因素。尤其是當周邊國家相繼採用更為優惠條件的情況下（例如：泰國、馬來西亞等國家在經濟特區的免征稅年限最高達到了8年；新加坡更是高達15年之久②），這些措施對我國吸引外資的作用就明顯減小了。

再從法律概念角度來看，儘管給予外國投資者在稅法領域的“超國民待遇”並不違背世貿組織（WTO）的非歧視原則，因為其要求的是“不低於”本國國民的待遇，也就是説“等於”和“高於”都是可以的，但筆者還是贊同一些學者的看法：WTO規則中的國民待遇作為無差別待遇的具體表現，雖然使用了“不低於”的字樣，但其實質內涵是內外國民的“無差別待遇”，即應實現本國國民、外國國民的地位平等、公平競爭，而不應設置內外兩套法律制度。③從這個意義來講，我國的外資企業優惠法律制度事實上將內外資企業置於一個並不平等的競爭環境之中，毫無疑問違背了WTO公平競爭的理念，與“無差別待遇”的基本精神也是差距甚遠的。

兩稅合併的“高並”方案

現在有不少專家學者贊同“低並”的方案，即在合併內外資企業所得稅的稅率時，以外資企業的實際稅率為標準，大家都享受低稅率的優惠。商務部研究院高級研究員馬宇就提出：“過高的稅率必然導致過多的偷漏稅。比如目前企業的名義增值稅是17%，實際徵收的只有7%。如果降到12%，甚至可能徵到8%或者10%。而且企業在低稅收中得到了更好發展，稅基也會擴大。”④

筆者認為，這樣的論據是站不住腳的。如果説，企業會認為17%的增值稅過高而想盡辦法偷漏稅，以至於實際徵收的只有7%，那麼憑什麼相信，降低到12%他們就不會只繳納5%、3%，甚至更低呢？

有鋻於此，筆者認為在合併內外資企業所得稅的過程中，還是參照內資企業的較高稅率更為合理，即“高並”方案。誠然，這樣的“高並”措施肯定會降低跨國公司目前享受的優惠幅度，甚至在一定程度上導致外資流出，但筆者堅信，這種現象只會零星出現。因為從總體上，跨國公司尤其是大型跨國公司對優惠政策並不太敏感。正如南開大學跨國公司研究中心葛順奇博士所説：“大型跨國公司來華投資往往是戰略性投資，稅率的改變只會影響其局部利潤，但不會影響其長遠投資戰略。而且，影響大型跨國公司競爭力的重要因素絕不是稅收政策，而是企業戰略、電子商務、人力資本及公司治理結構等。且對稅率變化比較敏感的多是小企業，……從長遠看，中國需要的恰恰是更多的戰略性投資，所以擠出一些小企業資本也不必擔心。”⑤

由此可見，實施“高並”方案至少有以下三個好處：不會影響甚至反而可以增加國家財政收入；不至於影響多數外商投資的積極性；兼顧了不同企業的承受能力。在經濟形勢整體保持上升的情況下，保持原來的企業所得稅稅率（33%）並不會給多數企業造成任何困擾，頂多只是維持現狀而已。

稅收優惠轉為産業政策導向

對內外資企業而言，所得稅合併後，稅收優惠政策本身並沒有取消，只是進行了調整，即將過去對外資優惠的特惠制變成了大家都有權享有的普惠制。具體而言，就是政府可以對其鼓勵的行為實行稅收優惠，對不鼓勵的行為就不實行優惠。換句話説，只要符合有關的國家政策，無論是內資還是外資企業都可以享受到稅收優惠待遇。

有必要強調的是，筆者並不贊同為保持政策的延續性而在合併內外資企業所得稅的過程中做出退讓。比如，為了安慰外資，對外資稅收優惠政策的過渡期有可能會延長，延長時間可能達到10年；或是儘量保留對外資企業的稅收外優惠等。

筆者堅持認為，“在草案中先行做出一些讓步以爭取時間早日將方案推出”的做法並不可取。且根據以往類似的經驗，這樣做只會使問題更加複雜化，同時也背離了內外資企業所得稅合併的迫切需要和本來意圖。即，在堅持內外資企業稅收無差別待遇的條件下，根據産業政策調整稅收優惠的內容和形式。只有這樣，才能促進産業結構的調整和地區經濟的協調發展，建立起産業政策導向與區域發展戰略導向相協調的所得稅優惠機制，從而為中國經濟在WTO體制下融入世界經濟一體化的大潮提供一個高效、公平的稅收法制環境。

（作者朱穎婉：上海同濟大學中德學院）

註釋：

① 參見《稅收“減負”內外資企業所得稅統 一年內立法》——“統一企業所得稅”，載 于http://money.icxo.com/htmlnews/2004/01/ 06/ 60299.htm

② 《部分亞洲國家經濟特區的稅收優惠政策》， 《涉外稅務》，1995年第5期，第54、55頁。

③ 宋麗、劉劍文，《加入WTO與完善我國涉 外稅法的理論分析》，《涉外稅收》，2001 年第3期，第29頁。

④ 參見《企業所得稅：內外差別能否一併了 之》——“合併稅制會有什麼影響”，載 于http://finance.sina.com.cn/review/ 20050126/00011321800.shtml

⑤ 同上